Приходи и разходи от договори със строителство

Основният въпрос при счетоводното отчитане на договорите за строителство е разпределянето на приходите и разходите по договора към счетоводните периоди, през които се изпълняват строителните работи. Поради характера на дейността, изпълнявана по договори за строителство, обикновено датата, на която се сключва договорът, и датата на приключването на дейността попадат в различни отчетни периоди. Счетоводен стандарт (СС) 11 - Договори за строителство (приложим за предприятията, прилагащи Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия) и Международен счетоводен стандарт (МСС) 11 Договори за строителство (приложим за предприятията, прилагащи Международните стандарти за финансово отчитане) установяват критериите за признаване, с цел определяне кога приходите и разходите по договора трябва да бъдат признати като приходи и разходи в отчетността на предприятието. Стандартите се прилагат при счетоводно отчитане на договори за строителство във финансовите отчети на изпълнителите.
 
Основната концепция съгласно СС 11 и МСС 11 е, че когато резултатът от един договор за строителство може да бъде оценен надеждно, приходите и разходите, свързани с договора за строителство, следва да бъдат признати като приходи и разходи чрез отнасяне към етапа на завършеност на договорната дейност към края на отчетния период. Строителни договори, които се използват в международната практика, са договор на база твърда цена  и договор на база „разходи плюс“. Договор на база твърда цена е договор за строителство, при който изпълнителят се съгласява на твърда договорна цена или твърда единична цена на готов продукт, която в някои случаи е обвързана с клаузи за повишаване на разходите. Договор на база „разходи плюс“ е договор за строителство, при който на изпълнителя се възстановяват допустимите или определените по друг начин разходи плюс процент към тези разходи или твърдо възнаграждение.
 
Съгласно счетоводните стандарти, когато договор за строителство е сключен на база твърда цена, резултатът от договора може да бъде определен надеждно, ако бъдат изпълнени всички посочени условия:
1. Общите приходи по договора могат да бъдат надеждно оценени;
2. Има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора;
3. Разходите по договора за неговото изпълнение и етапът на завършеност могат да бъдат надеждно оценени към края на отчетния период;
4. Разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надеждно оценени, така че действителните разходи, направени по договора, да могат да бъдат сравнени с предишни приблизителни оценки.
 
Когато договор за строителство е сключен на база „разходи плюс“ резултатът от договора за строителство може да бъде определен надеждно, ако бъдат изпълнени всички посочени условия:
1. Има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора;
2. Разходите, отнасящи се към договора, независимо дали са изрично възстановими или не, могат да бъдат ясно определени и надеждно оценени.
 
Етапът на завършеност на даден договор може да бъде определен по много начини.
 
Предприятието използва метода, който осигурява надеждна оценка на извършената работа. В зависимост от характера на договора тези методи могат да включват:
1. Съотношението на частта от разходите по договора, направени за извършената до момента работа, към предвидените общи разходи по договора;
2. Прегледи на извършената работа;
3. Завършеност на физическата част от работата по договора.
 
Междинните плащания и получените от клиентите аванси често не отразяват извършената работа.
 
Съгласно СС 11 и МСС 11, когато резултатите от даден договор за строителство не могат да бъдат надеждно оценени, приходите трябва да бъдат признати само до степента на направените разходи по договора, които е вероятно да бъдат възстановени, и разходите по договора трябва да бъдат признати като разход за периода, през който са направени.
 
Когато има вероятност общата сума на разходите по договора да превишава общата сума на приходите по договора, очакваните загуби трябва да бъдат признати като разход (параграф 7.1. от СС 11 и параграф 36 от МСС 11).
 
Пример:
 
В началото на 2014 година е сключен договор за строителство на производствена сграда между  дружество изпълнител  и дружество възложител при следните условия:
1. Срок на изпълнение на договора - 18 месеца.
2. Първоначално договорена сума -  400 000 лева.
3. Първоначално предвидени разходи - 300 000 лева.
4. Очаквана печалба - 100 000 лева.
5. Договорени гаранции за отстраняване на дефекти  -  10 на сто от приходите.
 
Във връзка с договора за строителство в дружеството изпълнител са извършени следните операции през 2014 година:
 
По банковата сметка на изпълнителя е получен аванс в размер на 240 000 лева. Издадена е фактура.
 
Дебит с/ка Разплащателна сметка                     240 000
               Кредит с/ка  Клиенти                                           200 000
               Кредит с/ка Начислен данък за продажбите                40 000
                           
Извършени са общи разходи по подготовка  на строителния обект на стойност 20 000 лева.
 
Дебит с/ка Разходи за външни услуги                  20 000
Дебит с/ка Начислен данък за покупките   4 000
                        Кредит с/ка Доставчици                          24 000          
 
Отчетени са следните разходи по изпълнението на договора:
- начислени заплати на персонала, извършващ строителната дейност:
 
Дебит с/ка Разходи за заплати                60 000
Кредит с/ка Персонал                                          60 000
 
- начислени са социални и здравни осигуровки за сметка на предприятието:
 
Дебит с/ка Разходи за осигуровки                      20 000
               Кредит с/ка Разчети по осигуряване   20 000
 
- начислени са амортизации на активите, участващи в строителството на сградата:
 
Дебит с/ка Разходи за амортизации                  5 000
               Кредит с/ка Амортизации на активи               5 000
 
- вложени са материали с отчетна стойност 40 000 лева:
 
Дебит с/ка Разходи за материали                      40 000
Кредит с/ка Материали                                       40 000
 
За отнасяне на разходите по икономически елементи в разходите по функционално предназначение:
 
Дебит с/ка Разходи за основната дейност                   145 000
Кредит с/ка Разходи за материали                             40 000
Кредит с/ка Разходи за външни услуги                      20 000
Кредит с/ка Разходи за амортизации               5 000
Кредит с/ка Разходи за заплати                                   60 000
Кредит с/ка Разходи за осигуровки                 20 000
 
 
В края на годината е отчетена полагащата се сума като приходи от продажби.
 
За отчитане на приходи от продажби съгласно етапа на изпълнение на договора:
 
Размерът на приходите е определен като съотношението на частта от разходите по договора, направени за извършената до момента работа, към предвидените общи разходи по договора:
145 000 : 300 000  = 48.33 %
400 000 * 48.33 % = 193 333.33 лева
 
-  признаване на приходи за сметка на получения аванс:
 
Дебит с/ка Клиенти                                     193 333.33
               Кредит с/ка Приходи от продажби                              193 333.33
 
 
Изписана е себестойността на съответните строителни работи за сметка на приходите. За изписване себестойността  на строителните работи:
 
Дебит с/ка  Приходи от продажби                          145 000
Кредит с/ка  Разходи за основна дейност              145 000
 
През 2015 г. са отчетени разходи по договора, както следва:
 
- начислени са заплати 38 000 лева на персонала, зает в строителството на сградата
 
Дебит с/ка Разходи за заплати                                                   38 000
Кредит с/ка Персонал                                                                    38 000
 
- начислени са осигуровки за сметка на предприятието:
 
Дебит с/ка Разходи за осигуровки                                                         16 000
Кредит с/ка Разчети по осигуряване                                         16 000
 
- ползвани външни услуги на стойност:
 
Дебит с/ка Разходи за външни услуги                                        40 000
Дебит с/ка Начислен ДДС за покупките                                                   8 000
               Кредит с/ка Доставчици                                                                   48 000
 
- вложени в строителството материали с отчетна стойност  50 000 лева:
 
Дебит с/ка Разходи за материали                                                         50 000
Кредит с/ка Материали                                                                   50 000
 
- начислени са амортизации на активите, участващи в строителството на сградата:
 
Дебит с/ка Разходи за амортизации                                                     5 000
               Кредит с/ка Амортизации на активи                                                  5 000
 
За отнасяне на разходите по функционално предназначение:
 
Дебит с/ка Разходи за основната дейност                   149 000
Кредит с/ка Разходи за материали                             50 000
Кредит с/ка Разходи за външни услуги                      40 000
Кредит с/ка Разходи за амортизации               5 000
Кредит с/ка Разходи за заплати                                   38 000
Кредит с/ка Разходи за осигуровки                 16 000
 
След 18 месеца сградата е завършена. Издадена е фактура.
 
Дебит с/ка Клиенти                                                 246 666.67
               Кредит с/ка Приходи от продажби                                          206 666.67
               Кредит с/ка Начислен данък за продажбите             40 000.00
 
- за изписване себестойността  на строителните работи:
 
Дебит с/ка  Приходи от продажби                                                         149 000
Кредит с/ка  Разходи за основна дейност                                         149 000
 
Начислени са определените 40 000 лева за гаранционно поддържане на сградата за срок 12 месеца:
 
Дебит с/ка Разходи за провизии                                                40 000
Кредит с/ка Провизии                                                                     40 000

Нормативна рамка:

- СС 11

Вижте СС 11 тук >>>

- МСС 11

Вижте МСС 11 тук >>>

Счетоводни сметки:

- Разплащателна сметка;

- Клиенти; 

- Начислен данък за продажбите;

- Разходи за външни услуги;

- Начислен данък за покупките;

- Доставчици;

- Разходи за заплати;

- Персонал;

- Разходи за осигуровки;

- Разчети по осигуряване;

- Разходи за амортизации;

- Амортизации на активи; 

- Разходи за материали; 

- Материали;

- Разходи за основна дейност; 

- Разходи за материали; 

- Приходи от продажби;
 
- Начислен ДДС за покупките;

- Разходи за провизии; 

- Провизии.