МОС 330 - Одиторски процедури в отговор на оценените рискове

(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г. Приложението съдържа съответстващи изменения в този Стандарт, които влизат в сила от бъдеща дата.)



СЪДЪРЖАНИЕ

Въведение
       
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт (МОС) е да установи стандарти и да предостави насоки относно определянето на общите отговори и разработването и изпълнението на допълнителни одиторски процедури в отговор на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет и твърдение за вярност при одита на финансов отчет. Разбирането на одитора за предприятието и неговата среда, включително за неговия вътрешен контрол и оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, са описани в МОС 315 "Разбиране за предприятието и неговата среда и оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия."
       
2.По-долу следва преглед на изискванията на настоящия стандарт:
• Общи отговори. Този раздел изисква от одитора да определи общите отговори за адресиране и обхващане на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет и да предостави насоките относно характера на тези отговори.
• Одиторски процедури в отговор на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност. Този раздел изисква от одитора да разработи и изпълни допълнителни одиторски процедури, включително тестове на оперативната ефективност на контролите, когато са уместни или необходими, както и процедури по същество, чийто характер, време на изпълнение и обхват отговарят на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност. В допълнение, този раздел включва въпроси, които одиторът взема под внимание при определянето на характера, времето на изпълнение и обхвата на тези одиторски процедури.
• Оценка на достатъчността и уместността на получените одиторски доказателства. Този раздел изисква от одитора да оцени дали оценката на риска остава подходяща и да достигне до заключение дали са събрани достатъчни и уместни одиторски доказателства.
• Документация. Този раздел установява съответните изисквания към документацията.
       
3. За да се намали одиторският риск до приемливо ниско ниво, одиторът определя общите отговори на оценените рискове на ниво финансов отчет и разработва и изпълнява допълнителни одиторски процедури в отговор на оценените рискове на ниво твърдение за вярност. Общите отговори и характерът, времето на изпълнение и обхватът на допълнителните одиторски процедури,са въпроси на професионална преценка от одитора. В допълнение към изискванията на настоящия МОС, одиторът спазва и изискванията и насоките на МОС 240 "Отговорност на одитора относно измами при одита на финансови отчети" в отговор на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.

Общи отговори
       
4. Одиторът определя общите отговори за адресиране на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет.
Тези отговори могат да включват изтъкване на важността пред одиторския екип от необходимостта да се поддържа професионален скептицизъм при събирането и оценката на одиторските доказателства, предвиждане участието на по-опитен персонал или лицата със специални умения или като се използват експерти1, упражнява се по-голям надзор или като при избора на допълнителни одиторски процедури, които следва да бъдат изпълнени, се включват допълнителни елементи на непредвидимост. Освен това, одиторът може да направи генерални промени в характера, времето на изпълнение или обхвата на одиторските процедури като общ отговор, например, изпълнявайки процедури по същество в края на периода,вместо на междинна дата.
       
5. Оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет се влияе от разбирането на одитора за контролната среда. Една ефективна контролна среда може да позволи на одитора да има по-голямо доверие на вътрешния контрол и на одиторските доказателства, генерирани вътрешно в рамките на предприятието и следователно да позволи на одитора да изпълни някои одиторски процедури на междинна дата, вместо в края на периода. Ако съществуват слабости в контролната среда, одиторът обикновено изпълнява повече одиторски процедури към края на периода, вместо на междинна дата, търси по-широкообхватни одиторски доказателства от процедурите по същество, модифицира характера на одиторските процедури, за да получи по-убедителни одиторски доказателства, или увеличава броя на местоположенията, които да бъдат включени в обхвата на одита.
       
6. Следователно тези съображения имат съществена тежест върху общия подход на одитора, например ударението върху процедурите по същество (подход от процедури по същество), или подход, който използва тестове на контролите, както и процедури по същество (комбиниран подход).

Одиторски процедури в отговор на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност
       
7. Одиторът разработва и изпълнява допълнителни одиторски процедури,чийто характер, време на изпълнение и обхват са в отговор на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност. Целта е да осигури ясна връзка между характера, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одиторски процедури на одитора и оценката на риска. При разработването на допълнителните одиторски процедури,одиторът взема под внимание следните въпроси:
Общи отговори Одиторски процедури в отговор на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност:
• Значимост на риска.
• Вероятност, че ще възникнат съществени неточности, отклонения и несъответствия.
• Характеристики на групите сделки и операции, на салдата по сметки или на свързаните оповестявания.
• Характер на специфичните контроли, използвани от предприятието и в частност дали са ръчни или автоматизирани.
• Дали се очаква одиторът да получи одиторски доказателства, за да определи дали контролите на предприятието са ефективни за предотвратяването, или разкриването и коригирането, на съществени неточности, отклонения и несъответствия.
Характерът на одиторските процедури е от съществено значение при отговора на оценените рискове.
       
8. Оценката на одитора на идентифицираните рискове на ниво твърдение за вярност предоставя база за обмисляне на подходящия одиторски подход за разработване и изпълнение на допълнителни одиторски процедури. В някои случаи одиторът може да определи, че само посредством извършването на тестове на контролите той може да достигне до ефективен отговор на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия за конкретно твърдение за вярност. В други случаи, одиторът може да определи, че изпълнението само на процедури по същество е подходящо за конкретни твърдения за вярност и затова той изключва ефекта на контролите от съответната оценка на риска. Това може да се дължи на факта, че процедурите за оценка на риска на одитора не са установили някакви ефективни контроли, уместни за твърдението за вярност или защото тестването на оперативната ефективност на контролите би било неефективно. Одиторът обаче,следва да бъде удовлетворен, че изпълнението само на процедури по същество за съответното твърдение за вярност би било ефективно за намаляването на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия до приемливо ниско ниво.
Често одиторът може да определи, че комбинираният подход, използващ както тестове на оперативната ефективност на контролите, така и процедури по същество, е ефективният подход. Независимо от избрания подход, одиторът разработва и изпълнява процедури по същество за всяка съществена група сделки и операции,салда по сметки и оповестяване, както се изискват от параграф 49.
       
9. В случай на много малки предприятия може да няма много контролни дейности,които биха могли да бъдат установени от одитора. Поради тази причина допълнителните одиторски процедури на одитора е вероятно да бъдат основно процедури по същество. В тези случаи, в допълнение към въпросите, към които се реферира в параграф 8 по-горе, одиторът взема под внимание дали при отсъствието на контроли е възможно да се получат достатъчни и уместни одиторски доказателства.

Вземане под внимание на характера, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одиторски процедури

Характер
       
10. Характерът на допълнителните одиторски процедури се отнася до тяхната цел (тестове на контролите или процедури по същество) и техния вид, т.е., фактическа проверка, наблюдение, проучващо запитване, потвърждение, повторно изчисление,повторно изпълнение или аналитични процедури. Определени одиторски процедури могат да са по-подходящи за някои твърдения за вярност, отколкото други. Например, във връзка с приходите, тестовете на контролите могат да са по-подходящи в отговор на оценения риск от неточност, отклонение и несъответствие на твърдение за вярност за пълнота, докато процедурите по същество могат да са по-подходящи в отговор на оценения риск от неточност, отклонение и несъответствие на твърдение за вярност за настъпване.
       
11. Изборът на одиторски процедури от страна на одитора се базира върху оценката на риска. Колкото по-висока е оценката на риска на одитора, толкова по-надеждни и уместни следва да са одиторските доказателства, търсени от одитора от процедурите по същество. Това може да се отрази както върху видовете одиторски процедури, които следва да бъдат изпълнени, така и върху тяхната комбинация. Например одиторът може да потвърди пълнотата на условията на даден договор чрез трето лице, в допълнение към фактическата проверка на документа.
       
12. При определянето на одиторските процедури, които да бъдат изпълнени, одиторът разглежда причините за оценката на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност за всяка група сделки и операции,салда по сметки и оповестяване. Това включва разглеждането както на конкретните характеристики на всяка група сделки и операции, салда по сметки и оповестяване (т.e. вътрешноприсъщите рискове), така и дали оценката на риска на одитора взема под внимание контролите на предприятието (т.e. риска на контрола). Например, ако одиторът прецени, че е налице по-нисък риск, че могат да възникнат съществени неточности, отклонения и несъответствия поради конкретни характеристики на дадена група сделки и операции без разглеждане на свързаните с тях контроли, одиторът може да определи, че дори само аналитични процедури по същество могат да предоставят достатъчни и уместни одиторски доказателства. От друга страна, ако одиторът очаква, че съществува по-нисък риск, че могат да настъпят съществени неточности, отклонения и несъответствия, тъй като предприятието разполага с ефективни контроли и намерението на одитора е да разработи процедури по същество на базата на ефективното функциониране на тези контроли, тогава одиторът изпълнява тестове на контролите, за да получи одиторски доказателства за тяхната оперативна ефективност. Това може да е случаят, например, за група сделки с относително еднородни, некомплексни характеристики, които се обработват рутинно и се контролират от информационната система на предприятието.
        
13. От одитора се изисква да получи одиторски доказателства относно точността и пълнотата на информацията, произведена от информационната система на предприятието, когато информацията се използва за изпълнението на одиторски процедури.

Време на изпълнение
       
14. Вземане под внимание на характера, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одиторски процедури Характер Например, ако одиторът използва нефинансова информация или прогнозни данни, създадени от информационната система на предприятието при изпълнението на одиторски процедури, като например аналитични процедури по същество или тестове на контролите, одиторът следва да получи одиторски доказателства за точността и пълнотата на тази информация. (Вж. МОС 500 "Одиторски доказателства",параграф 11 за допълнителни насоки.)
Времето на изпълнение се отнася както за това кога се изпълняват одиторските процедури, така и за периода или датата, към която се прилагат одиторските доказателства.
       
15. Одиторът може да извърши тестове на контролите или процедури по същество на междинна дата или в края на периода. Колкото по-висок е рискът от съществени неточности, отклонения и несъответствия, толкова по-вероятно е одиторът да реши,че е по-ефективно да изпълни процедури по същество по-близо до, или в края на периода, а не на по-ранна дата, или да изпълни одиторски процедури в предварително необявен или в предварително непредвидим момент (например изпълнението на одиторски процедури в избрани, но необявени предварително местоположения). От друга страна, изпълнението на одиторски процедури преди края на периода може да подпомогне одитора при установяването на съществени въпроси на по-ранен етап от одита и впоследствие, за тяхното разрешаване с помощта на ръководството или разработването на ефективен одиторски подход за адресиране на такива въпроси. Ако одиторът изпълни тестове на контролите или процедури по същество преди края на периода, одиторът разглежда допълнителните доказателства, които са необходими за оставащия период (вж. параграфи 37–38 и 56–61).
       
16. При разглеждането кога да се изпълнят одиторски процедури, одиторът взема под внимание и такива въпроси, като посочените по-долу:
• Контролната среда.
• Кога е налице съответната информация (например, дали впоследствие електронните файлове могат да бъдат презаписани, или процедурите, които следва да се наблюдават, могат да възникнат само в точно определени моменти).
• Характерът на риска (например, ако съществува риск от изкуствено увеличени приходи, които за да отговорят на очакванията за доходи/печалби, са постигнати чрез последващото създаване на фалшиви договори за продажби,одиторът може да пожелае да провери договори, налични на датата в края на периода).
• Периодът или датата, за които се отнасят одиторските доказателства.
       
17. Определени одиторски процедури могат да бъдат изпълнени само в края или след края на периода, Например съгласуването на показателите на финансовите отчети с данните от счетоводната документация и проверката на направените корекции в хода на изготвянето на финансовия отчет. Ако съществува риск, че предприятието може да е встъпило в неподходящи договори за продажби или сделките може
да не са завършени към края на периода, одиторът изпълнява процедури в отговор на този конкретен риск. Например, когато сделките са съществени индивидуално или грешка в разграничаването на периодите може да доведе до съществени неточности, отклонения и несъответствия, обичайно одиторът проверява сделките близо до края на периода.
 
Обхват
       
18. Обхватът включва количеството (обема) на конкретна одиторска процедура, която да бъде изпълнена, например размер на извадката или брой на наблюденията на контролната дейност. Обхватът на одиторската процедура се определя от преценката на одитора след вземане под внимание на съществеността, оценения риск и степента на сигурност, която одиторът планира да получи. В частност, одиторът обичайно увеличава обхвата на одиторските процедури с увеличаването на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия. Увеличаването на обхвата на една одиторска процедура обаче е ефективно само ако тази одиторска процедура е уместна за конкретния риск; следователно характерът на одиторската процедура е най-важното нещо за съображение и преценяване.
       
19. Използването на компютърно-подпомогнати одиторски техники (КПОП) може да позволи по-обширно тестване на електронни транзакции и счетоводни файлове. Тези техники могат да бъдат използвани при избора на извадкови сделки от ключови електронни файлове, за сортиране на сделки със специфични характеристики или за тестване на цялата популация, вместо на извадка.
       
20. Обичайно при използването на извадкови подходи могат да се извлекат валидни заключения. Ако обаче количеството на направената извадка от популацията е твърде малко, избраният извадков подход не е подходящ за постигането на специфичната одиторска цел или ако изключенията не са проследени по подходящ начин, ще съществува неприемлив риск, че заключението на одитора, базирано върху извадката, може да се различава от заключението, до което би се достигнало,ако цялата популация беше обект на една и съща одиторска процедура. МОС 530 "Формиране на одиторски извадки и други средства за извършване на тестове"съдържа насоки за използването на извадки.
       
21. Този стандарт разглежда използването на различни одиторски процедури в комбинация като аспект от характера на тестовете, както бе разгледан по-горе. Одиторът обаче, преценява дали обхватът на тестовете е подходящ при изпълнението на различни одиторски процедури в комбинация.

Тестове на контролите
       
22. От одитора се изисква да извършва тестове на контролите, когато оценката на риска на одитора включва очакване за оперативната ефективност на контролите или когато единствено процедурите по същество не осигуряват достатъчни и уместни одиторски доказателства на ниво твърдение за вярност.
       
23. Когато оценката на одитора на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност включва очакване,че контролите функционират ефективно, одиторът следва да изпълни тестове на контролите, за да получи достатъчни и уместни одиторски доказателства, че контролите функционират ефективно в съответните моменти от време през периода, обект на одит. Вж. параграфи 39–44 по-долу за обсъждане използването на одиторски доказателства за оперативната ефективност на контролите, получени в предходни одити.
       
24. Оценката на риска на одитора от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност може да включва очакване за оперативната ефективност на контролите, в който случай одиторът изпълнява тестове на контролите за получаване на одиторски доказателства относно тяхната оперативна ефективност. Тестовете за оперативна ефективност на контролите се изпълняват само за тези контроли, които одиторът е определил за подходящо разработени за предотвратяването, или разкриването и коригирането, на съществени неточности, отклонения и несъответствия в дадено твърдение за вярност. В параграфи 104–106 от МОС 315 се третира идентификацията на контроли на ниво твърдение за вярност, за които е вероятно да предотвратят или разкрият и коригират съществени неточности, отклонения и несъответствия в група сделки и операции, салда по сметки или оповестяване.
       
25. Когато, в съответствие с параграф 115 на МОС 315, одиторът е определил, че не е възможно или практически не е изпълнимо да намали рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност до приемливо ниско ниво с одиторските доказателства, получени единствено от процедури по същество, той следва да изпълни тестове на съответните контроли, за да получи одиторските доказателства относно тяхната оперативна ефективност. Например, както се обсъжда в параграф 115 на МОС 315, одиторът може да счете за невъзможно да разработи ефективни процедури по същество, които сами по себе си предоставят достатъчни и уместни одиторски доказателства на ниво твърдение за вярност, когато едно предприятие извършва своята дейност при използването на ИТ и не се генерира или поддържа документация за сделките, освен посредством ИТ системата.
       
26. Тестването на оперативната ефективност на контролите се различава от получаването на одиторски доказателства, че контролите са били въведени. Когато се събират одиторски доказателства за въвеждането чрез изпълнението на процедури за оценка на риска, одиторът определя дали съответните контроли съществуват и дали предприятието ги използва. При извършването на тестове за оперативната ефективност на контролите, одиторът получава одиторски доказателства, че контролите функционират ефективно. Това включва получаването на одиторски доказателства за това как са били прилагани контролите в съответните моменти по време на периода на одита, последователността, с която са прилагани, както и от кого и с какви средства са прилагани. Ако са били използвани съществено различаващи се контроли в различни моменти по време на периода на одита, одиторът разглежда всеки един от тях поотделно. Одиторът може да определи, че тестването на оперативната ефективност на контролите по едно и също време, както като оценяване на тяхното проектиране като модел, така и като получаване на одиторски доказателства за тяхното въвеждане и прилагане, е ефикасно.
       
27. Въпреки че някои процедури за оценка на риска, които одиторът изпълнява, за да оцени проектирания модел на контролите и за да определи дали те са били въведени и прилагани, може да не са били специално разработени като тестове на контролите, те могат да осигурят одиторски доказателства за оперативната ефективност на контролите и впоследствие да послужат като тестове на контролите. Например одиторът може да е отправил проучващи запитвания относно използването от страна на ръководството на бюджети, да е наблюдавал сравняването, направено от ръководството, на месечните бюджети с действителните разходи и да е проверил докладите от фактическата проверка, свързани с изследването на разликите между бюджетните и действителните суми. Тези одиторски процедури осигуряват познания относно модела на бюджетната политика на предприятието, както и дали точно такава е била въведена на практика, но могат да осигурят и одиторски доказателства за ефективността на функционирането на бюджетната политика при предотвратяването или разкриването на съществени неточности, отклонения и несъответствия в класификацията на разходите. При такива обстоятелства одиторът следва да вземе под внимание дали одиторските доказателства, осигурени от тези одиторски процедури, са достатъчни.

Характер на тестовете на контролите
       
28. Одиторът избира одиторските процедури за получаване на степен на сигурност за оперативната ефективност на контролите. С увеличаването на планираното ниво на сигурност, одиторът търси по-надеждни одиторски доказателства. При обстоятелства, когато одиторът възприема подход, състоящ се основно от тестове на контролите, в частност свързани с тези рискове, при които не е възможно или практически не е изпълнимо да се получат достатъчни и уместни одиторски доказателства единствено от процедури по същество, одиторът обичайно извършва тестове на контролите за получаването на по-висока степен на сигурност относно тяхната оперативна ефективност.
       
29. Одиторът следва да изпълни одиторски процедури в комбинация с проучващи запитвания, за да тества оперативната ефективност на контролите. Въпреки че се различават от получаването на разбиране за проектирания модел и за приложението на контролите, тестовете за оперативна ефективност на контролите обичайно включват същите видове одиторски процедури, като освен това могат да включват и повторното изпълнение на контрола от страна на одитора. Тъй като проучващото запитване само по себе си не е достатъчно, за да се получат достатъчни и уместни одиторски доказателства относно оперативната ефективност на контролите, одиторът използва комбинация от одиторски процедури. За тези контроли,обект на тестване, които се проверяват чрез извършването на проучващо запитване в комбинация с фактическа проверка или повторно изпълнение, обичайно се осигурява по-висока степен на сигурност за тях, отколкото за тези, за които одиторските доказателства се състоят единствено от проучващо запитване и наблюдение. Например одиторът може да направи проучващо запитване, за да наблюдава процедурите на предприятието за отваряне на пощата и обработката на документите за паричните постъпления, за да тества оперативната ефективност на контролите над паричните постъпления. Тъй като наблюдението е уместно само за момента от време, в който е извършено, одиторът обичайно подпомага наблюдението с провеждането на проучващи запитвания сред персонала на предприятието,като може да провери и документацията за функционирането на тези контроли в други моменти от време за периода на одит, за да получи достатъчни и уместни одиторски доказателства.
       
30. Характерът на конкретния контрол оказва влияние върху вида на одиторската процедура, която е необходима за получаването на одиторски доказателства дали той функционира ефективно в съответните моменти от време за периода, обект на одит. За някои контроли оперативната ефективност се доказва с документация.
При тези обстоятелства одиторът може да реши да провери документацията, за да получи одиторски доказателства за оперативната ефективност. За други контроли обаче, такава документация може да не е налице или да не е уместна. Например за функционирането на някои фактори в контролната среда може да не съществува документация, като например за възлагането на правомощия и отговорност или за някои видове контролни дейности, като например контролни дейности, извършвани от компютър. При тези обстоятелства одиторски доказателства за оперативната ефективност могат да бъдат получени посредством отправянето на проучващо запитване в комбинация с други одиторски процедури, като наблюдение или използването на КПОП.
       
31. При разработването на тестове на контролите одиторът взема под внимание необходимостта от получаване на одиторски доказателства, подкрепящи ефективното функциониране на контролите, пряко свързани с твърдения за вярност, както и с други непреки контроли, от които зависят тези контроли. Например одиторът може да установи прегледа на отчет за изключения при продажби на кредит над одобрен кредитен лимит на потребител като директен контрол, свързан с дадено твърдение за вярност. В такива случаи, одиторът взема под внимание ефективността на прегледа на отчета, както и контролите, свързани с точността на информацията в отчета (например генерираните ИТ-контроли).
       
32. В случай на автоматизиран контрол при приложенията, поради вътрешноприсъщата последователност на ИТ обработката, одиторските доказателства относно прилагането на контрола, когато се разглеждат в комбинация с одиторските доказателства, получени относно оперативната ефективност на общите контроли на предприятието (и в частност, контролите върху промяната), могат да осигурят съществени одиторски доказателства относно тяхната оперативна ефективност през съответния период.
       
33. Когато отговаря на оценката на риска, одиторът може да разработи тестове на контролите, които да бъдат изпълнени успоредно с детайлни тестове на същата сделка и операция. Целта на тестовете на контролите е да се оцени дали контролът функционира ефективно. Целта на детайлните тестове е да се разкрият съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност. Въпреки че тези цели са различни и двете могат да бъдат изпълнени успоредно посредством извършването на тестове на контролите и на детайлни тестове за същата сделка и операция, познати още и като тест с двойна цел. Например одиторът може да провери фактура, за да определи дали тя е била одобрена и за да осигури одиторски доказателства по същество за сделката. Одиторът следва внимателно да обмисли и проекта, и количествената оценка на тези тестове, за да постигне и двете цели.
       
34. Отсъствието на неточности, отклонения и несъответствия, разкрити от процедурата по същество, не осигурява одиторски доказателства, че контролите, свързани с тестваното твърдение за вярност, са ефективни. Обаче неточностите, отклоненията и несъответствията, които одиторът разкрива чрез изпълнението на процедурите по същество, се вземат под внимание от одитора при оценката на оперативната ефективност на свързаните контроли. Съществените неточности, отклонения и несъответствия, разкрити от процедурите на одитора, които не са идентифицирани от предприятието, обичайно са показателни за съществуването на съществена слабост във вътрешния контрол, която следва да се съобщи на ръководството и на лицата, натоварени с общото управление.

Време на изпълнение на тестовете на контролите
       
35. Времето на изпълнение на тестовете на контролите зависи от целта на одитора и определя периода, през който на тези контроли може да се разчита. Ако одиторът тества контролите в определен момент от време, одиторът получава единствено одиторски доказателства, че контролите оперират ефективно в този момент. Ако одиторът обаче тества контролите за определен период, одиторът получава одиторски доказателства за ефективността на функционирането на контролите през целия този период.
       
36. Одиторските доказателства, отнасящи се само за даден период от време, могат да са достатъчни за целта на одитора. Например, когато се тестват контроли върху физическото преброяване на материалните запаси на предприятието в края на периода. Ако, от друга страна, одиторът изисква одиторски доказателства за ефективността на контрола за определен период, одиторските доказателства, отнасящи се само до определен момент, могат да са недостатъчни и одиторът подкрепя тези тестове с други тестове на контролите, които са в състояние да осигурят одиторски доказателства, че контролът оперира ефективно в съответните моменти през периода, обект на одит. Тези други тестове могат да включват тестове на наблюдението на контролите от страна на предприятието.
       
37. Когато одиторът получава одиторски доказателства за оперативната ефективност на контролите през междинен период, одиторът следва да определи какви допълнителни одиторски доказателства следва да бъдат получени за оставащия период. При извършването на това определяне одиторът взема под внимание значимостта на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност, специфичните контроли,които са тествани по време на междинния период, степента, до която са получени одиторски доказателства за оперативната ефективност на тези контроли, продължителността на оставащия период, обхвата, до който одиторът възнамерява да намали допълнителните процедури по същество на базата на доверие към контролите и контролната среда. Одиторът следва да получи одиторски доказателства за характера и обхвата на всякакви значими промени във вътрешния контрол, включително промени в информационната система, процесите и персонала, които настъпват след междинния период.
       
38. Могат да бъдат получени допълнителни одиторски доказателства, например чрез разширяване тестването на оперативната ефективност на контролите за оставащия период или чрез тестване на текущото наблюдение на контролите от страна на предприятието.
       
39. Ако одиторът планира да използва одиторски доказателства за оперативната ефективност на контролите, получени в предходни одити, одиторът следва да получи одиторски доказателства относно това, дали са настъпили промени в тези специфични контроли след предходния одит. Одиторът следва да получи одиторски доказателства за това, дали са настъпили такива промени чрез провеждането на проучващо запитване в комбинация с наблюдение или фактическа проверка за потвърждение на разбирането за тези специфични контроли. В параграф 23 на МОС 500 се посочва, че одиторът изпълнява одиторски процедури, за да установи продължаващата уместност на одиторските доказателства, получени в предходни периоди, когато одиторът планира да използва одиторските доказателства и в текущия период. Например при извършването на предходен одит, одиторът може да е определил, че автоматизираният контрол функционира по предназначение. Одиторът следва да събере одиторски доказателства, за да определи дали са направени промени в автоматизирания контрол, които оказват влияние върху неговото продължаващо ефективно функциониране, например посредством проучващи запитвания до ръководството и фактическа проверка на данни, за да се установи кои контроли са били променени. Вземането под внимание на одиторските доказателства за тези промени може да подкрепи увеличаването или намаляването на одиторските доказателства за оперативната ефективност на контролите, които се очаква да бъдат събрани в текущия период.
       
40. Ако одиторът планира да разчита на контроли, които са се променили след тяхното тестване, той тества оперативната ефективност на тези контроли през текущия одит. Промените могат да окажат влияние върху уместността на одиторските доказателства, получени в предходни периоди, така че те може вече да не са база за продължено доверие. Например промените в системата, които позволяват на предприятието да получи нов доклад от системата, вероятно не се отразяват на доверието върху одиторските доказателства от предходния период; но една промяна, която обаче води до различно натрупване или изчисляване на данните, оказва влияние.
       
41. Ако одиторът планира да разчита на контроли, които не са се променили след последното им тестване, одиторът тества оперативната ефективност на тези контроли минимум веднъж на всеки трети одит. Както е посочено в параграфи 40 и44, одиторът не може да разчита на одиторските доказателства за оперативната ефективност на контролите, получени в предходни одити за контроли, които са се променили след последното им тестване или на контроли, които намаляват значимия риск. Решението на одитора за това дали да разчита на одиторски доказателства, получени в предходни одити за други контроли, е въпрос на професионална преценка. В допълнение, продължителността на периода от време между повторното тестване на тези контроли също е въпрос на професионална преценка, но не може да превишава две години.
       
42. При разглеждането дали е уместно да се използват одиторски доказателства за оперативната ефективност на контролите, получени в предходни одити и ако е така, продължителността на периода от време, който може да изтече преди повторното тестване на контрола, одиторът следва да вземе под внимание следното:
• Ефективността на други елементи на вътрешния контрол, включително контролната среда, текущото наблюдение на контролите от страна на предприятието, както и процеса за оценка на рисковете на предприятието.
• Рисковете, произтичащи от характеристиките на контрола, включително дали контролите са ръчни или автоматизирани (вж. МОС 315, параграфи 57–63 за обсъждане на специфичните рискове, произтичащи от ръчни и автоматизирани елементи на контрол).
• Ефективността на общите ИТ контроли.
• Ефективността на контрола и неговото прилагане от предприятието, включително характера и обхвата на отклоненията при прилагането на контрола спрямо тестовете на оперативната ефективност в предходни одити.
• Дали липсата на промяна в конкретен контрол води до риск поради променящи се обстоятелства.
• Рискът от съществени неточности, отклонения и несъответствия и степента на доверие към контрола.
Като цяло, колкото по-висок е рискът от съществени неточности, отклонения и несъответствия, или колкото по-голяма е степента на доверие към контролите, толкова по-вероятно е да е минал по-кратък период от време, ако има такъв. Факторите, които обичайно намаляват периода за повторно тестване на контрола или водят до липса на доверие към одиторските доказателства, получени в предходни одити като цяло, включват:
• неефективна контролна среда;
• неефективно текущо наблюдение върху контролите;
• значим ръчен елемент в съответните контроли;
• промени в персонала, които оказват съществен ефект върху приложението на контрола;
• променящи се обстоятелства, които посочват необходимост от изменения в контрола;
• неефективни общи ИТ контроли.
       
43. Когато съществуват редица контроли, за които одиторът определя, че е уместно да използва одиторски доказателства, получени в предходни одити, одиторът следва да тества оперативна ефективност на някои контроли по време на всеки одит. Целта на това изискване е да се избегне възможността одиторът да приложи подхода на параграф 41 по отношение на всички контроли едновременно, на които одиторът възнамерява да разчита, като тества всички тези контроли в един одиторски период, без да тества контролите в следващите два одиторски периода. В допълнение към осигуряването на одиторски доказателства за оперативната ефективност на контролите, които са обект на тестване по време на текущия одит, извършването на такива тестове осигурява допълнителни доказателства относно продължаващата ефективност на контролната среда и следователно допринася за вземането на решението относно това, дали е уместно да се разчита на одиторски доказателства, получени в предходни одити. Затова, когато в съответствие с параграфи 39–42 одиторът определи, че за редица контроли е уместно да използва одиторски доказателства, получени в предходни одити, той планира да тества значителна част от контролите в тази популация по време на всеки одиторски период, и като минимум, всеки контрол се тества поне на всеки трети одит.
       
44. Когато в съответствие с параграф 108 от МОС 315, одиторът е определил, че оцененият риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност, е значим риск и одиторът планира да разчита на оперативната ефективност на контролите, чиято цел е намаляване на значимия риск, той следва да получи одиторски доказателства за оперативната ефективност на тези контроли от тестове на контролите, извършени през текущия период. Колкото по-висок е рискът от съществени неточности, отклонения и несъответствия, толкова повече одиторски доказателства следва да получава одиторът за това, че съответните контроли функционират ефективно. Съответно, въпреки че при разработването на тестове на контролите за намаляване на значимия риск одиторът често взема под внимание информация, получена в предходни одити, одиторът не разчита на одиторските доказателства, получени в предходен одит за оперативната ефективност на контролите по отношение на такива рискове, като вместо това получава одиторски доказателства за оперативната ефективност на контролите по отношение на такива рискове през текущия период.

Обхват на тестовете на контролите
       
45. Одиторът разработва тестове на контролите за получаване на достатъчни и уместни одиторски доказателства, че контролите функционират ефективно през периода на доверие към тях. Въпроси, които одиторът може да вземе под внимание при определянето на обхвата на тестовете на контролите на одитора, включват следното:
• Честотата на изпълнение на контрола от страна на предприятието през периода.
• Продължителността от време в течение на одиторския период, през която одиторът разчита на оперативната ефективност на контрола.
• Уместността и надеждността на одиторските доказателства, които да бъдат получени в подкрепа на това, че контролът предотвратява или разкрива и коригира съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност.
• Степента, в която одиторските доказателства са получени от тестове на други контроли, свързани с твърдението (за вярност).
• Обхватът, в който одиторът планира да разчита на оперативната ефективност на контрола при оценката на риска (и по този начин намалява процедурите по същество, на база на доверието върху този контрол).
• Очакваното отклонение от контрола.
       
46. Колкото повече одиторът разчита на оперативната ефективност на контролите при оценката на риска, толкова по-голям е обхватът на тестовете на контролите на одитора. В допълнение, с увеличаването на степента на очакваното отклонение от контрола, одиторът увеличава обхвата на тестването на контрола. Одиторът обаче разглежда дали степента на очакваното отклонение сочи, че контролът няма да бъде достатъчен за намаляването на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност до този риск, който е бил оценен от одитора. Ако степента на очакваното отклонение се очаква да е твърде висока,одиторът може да определи, че тестовете на контролите за конкретно твърдение за вярност може да не са ефективни.
       
47. Поради вътрешноприсъщата последователност на ИТ обработката може да не се налага одиторът да увеличава обхвата на тестването на автоматизирания контрол.
Автоматизираният контрол следва да функционира последователно освен ако програмата (включително таблиците, файловете или други постоянни данни, използвани от програмата) не се промени. След като одиторът определи, че автоматизираният контрол функционира по предназначение (което би могло да се направи в момента, в който контролът се въвежда за първи път или на някоя друга дата), той обмисля извършването на тестове за определяне дали контролът продължава да функционира ефективно. Тези тестове биха могли да включват определяне, че в програмата не са направени промени, без да бъдат обект на подходящи контроли за промени в програмата, че за обработка на сделките и операциите се използва оторизирана версия на програмата, както и че се прилагат и други уместни и ефективни общи контроли. Тези тестове могат да включват и определяне, че не са били направени промени в програмата, какъвто може да е случаят, при който предприятието използва пакетни софтуерни приложения, без да ги модифицира или поддържа. Например одиторът може да провери записа за администриране на ИТ сигурността, за да получи одиторски доказателства, че през периода не е имало случаи на неоторизиран достъп.

Процедури по същество
       
48. Процедурите по същество се извършват, за да се разкрият съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност, и включват детайлни тестове за групите сделки и операции, за салдата по сметки и за оповестявания,и аналитични процедури по същество. Одиторът планира и изпълнява процедури по същество, които ще бъдат в отговор на свързаната с тях оценка на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия.
       
49. Независимо от оценения риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, одиторът следва да разработи и изпълни процедури по същество за всяка съществена група от сделки и операции, салдо по сметки и оповестяване. Това изискване отразява факта, че оценката на риска на одитора е въпрос на преценка и може да не е достатъчно прецизна за идентифицирането на всички рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия. В допълнение, съществуват вътрешноприсъщи ограничения на вътрешния контрол,включително възможности за неговото заобикаляне или пренебрегване от страна на ръководството. Съответно, дори одиторът да определи, че рискът от съществени неточности, отклонения и несъответствия може да бъде намален до приемливо ниско ниво посредством извършването само на тестове на контролите за конкретно твърдение за вярност, свързано с група сделки, салдо по сметки и оповестяване (вж. параграф 8), одиторът винаги изпълнява процедури по същество за всяка съществена група от сделки и операции, салдо по сметки и оповестяване.
       
50. Процедурите по същество на одитора следва да включват следните одиторски процедури, свързани с процеса на счетоводното приключване и изготвянето на финансовия отчет:
• Съгласуване на информацията във финансовия отчет с данните от счетоводниата документация.
• Проверка на съществените записвания в регистрите и другите корекции, направени в хода на изготвянето на финансовия отчет.
Характерът и обхватът на проверката от страна на одитора на записванията в регистрите и на другите корекции зависи от характера и комплексността на финансово-отчетния процес на предприятието и асоциираните рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия.
       
51. Когато, в съответствие с параграф 108 от МОС 315, одиторът е определил, че оцененият риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност е значим, той следва да изпълни процедури по същество, които са в отговор на този риск. Например, ако одиторът установи, че ръководството се намира под натиск, за да отговори на определени очаквания за доходи/печалби, може да е налице риск ръководството изкуствено да завиши продажбите като неправилно признае приходи или като фактурира продажби преди доставката им. В тези случаи одиторът може, например, да разработи външни потвърждения не само за да потвърди неуредените суми, но също така и за да потвърди детайли по договорите за продажби, включително датата, всякакви права за връщане и срокове за доставка на клиента. В допълнение, одиторът може да сметне за ефективно да подкрепи тези външни потвърждения с проучващи запитвания, насочени към нефинансовия персонал на предприятието, относно някакви промени в договорите за продажба и сроковете за доставка на клиента.
       
52. Когато подходът към значимите рискове се състои само от процедури по същество, одиторските процедури, подходящи за адресиране на такива значими рискове,се състоят само от детайлни тестове или от комбинация от детайлни тестове и аналитични процедури по същество. При разработването на характера, времето на изпълнение и обхвата на процедурите по същество за значими рискове одиторът взема под внимание насоките в параграфи 53–64. За да се получат достатъчни и уместни одиторски доказателства, процедурите по същество, свързани със значимите рискове, често се разработват с цел получаване на одиторски доказателства с висока степен на надеждност.

Характер на процедурите по същество
       
53. Като цяло аналитичните процедури по същество са по-приложими към големи обеми сделки, които са предвидими с течение на времето. Детайлните тестове често са по-подходящи за получаване на одиторски доказателства за определени твърдения за вярност за салда по сметки, включително съществуване и оценка. В някои ситуации одиторът може да определи, че изпълнението единствено на аналитични процедури по същество може да е достатъчно за намаляването на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия до приемливо ниско ниво.
Например одиторът може да определи, че изпълнението единствено на аналитични процедури по същество е в отговор на оценения риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия за група от сделки и операции, където оценката на риска на одитора е подкрепена от получаването на одиторски доказателства от извършването на тестове на оперативната ефективност на контролите. В други ситуации одиторът може да определи, че са подходящи само детайлни тестове или че комбинация от аналитични процедури по същество и детайлни тестове са по-подходящ отговор на оценените рискове.
       
54. Одиторът разработва детайлни тестове в отговор на оценения риск с цел получаване на достатъчни и уместни одиторски доказателства за постигането на планираното ниво на сигурност на ниво твърдение за вярност. При разработването на процедури по същество, свързани със съществуване или твърдение за вярност за настъпване, одиторът прави избор от обектите, съдържащи се в сумата на финансовия отчет и получава уместни одиторски доказателства. От друга страна, при разработването на одиторски процедури, свързани с твърдението за вярност за пълнота, одиторът прави избор от одиторските доказателства, сочещи, че даден обект следва да бъде включен в съответната сума на финансовия отчет и изследва дали този обект е бил включен.
Например одиторът би могъл да провери значими плащания на парични средства, за да определи дали от задълженията не са били изпуснати някакви покупки.
       
55. При разработването на аналитични процедури по същество одиторът взема под внимание такива въпроси, като изброените по-долу:
• Доколко е уместно използването на аналитични процедури по същество за дадени твърдения за вярност.
• Надеждността на данните, независимо дали са вътрешни или външни, от които е формирано очакването относно отчетените суми или съотношения.
• Дали очакванията са достатъчно точни за установяването на съществени неточности, отклонения и несъответствия на желаното ниво на сигурност.
• Сумата на всяка разлика в отчетените суми от очакваните стойности, която да е приемлива.
Одиторът взема под внимание тестването на контролите, ако има такова, в хода на изготвяне от страна на предприятието на информацията, използвана от одитора при прилагането на аналитични процедури. Когато тези контроли са ефективни,одиторът има по-голямо доверие в надеждността на информацията и, следователно в резултатите от аналитичните процедури. Алтернативно, одиторът може да разгледа дали информацията е била обект на одиторско тестване в текущия и предходния период. При определянето на одиторскита процедури, които да бъдат приложени по отношение на информацията, върху която се основават очакванията за аналитични процедури по същество, одиторът взема под внимание насоките в параграф 11 от МОС 500.

Време на изпълнение на процедури по същество
       
56. Когато се изпълняват процедури по същество на междинна дата, одиторът следва да изпълни допълнителни процедури по същество или процедури по същество, комбинирани с тестове на контролите, за да обхване оставащия период, които да предоставят разумна база за разширяване на одиторските заключения от междинната дата до края на периода.
       
57. При определени обстоятелства процедурите по същество могат да бъдат изпълнени на междинна дата. Това увеличава риска, че неточности, отклонения и несъответствия, които могат да съществуват в края на периода, могат да останат неразкрити от одитора. Този риск се увеличава с разширяването на оставащия период.
При обмислянето дали да изпълни процедури по същество на междинна дата, одиторът разглежда такива фактори, като изброените по-долу:
• Контролната среда и други подходящи контроли.
• Наличието на информация на по-късна дата, която е необходима за процедурите на одитора.
• Целта на процедурата по същество.
• Оцененият риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия.
• Характерът на групите от сделки и операции или на салдата по сметки и свързаните с тях твърдения за вярност.
• Способността на одитора да изпълнява процедури по същество или процедури по същество, комбинирани с тестове на контролите, които да обхванат оставащия период, за да намалят риска, че неточности, отклонения и несъответствия, които съществуват в края на периода, не са разкрити.
       
58. Въпреки че от одитора не се изисква да получи одиторски доказателства за оперативната ефективност на контролите, за да се осигури разумна база за разширяване на одиторските заключения от междинна дата до края на периода, той преценява дали е достатъчно да се изпълнят единствено процедури по същество за обхващане на оставащия период. Ако одиторът заключи, че процедурите по същество сами по себе си не биха били достатъчни, се извършват или тестове на оперативната ефективност на съответните контроли, или процедурите по същество се изпълняват до към края на периода.
       
59. При обстоятелства, при които одиторът е идентифицирал рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, отговорът на одитора за адресиране на тези рискове може да включи промяна на времето на изпълнение на одиторските процедури. Например одиторът би могъл да заключи,
че като се имат предвид рисковете от умишлена неточност, отклонение и несъответствие или манипулация, одиторските процедури за разширяване на одиторските заключения от междинна дата до края на периода не биха били ефективни. При тези обстоятелства одиторът би могъл да заключи, че процедурите по същество следва да се изпълняват близо до края на отчетния период, за да обхванат установения риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама (вж. МОС 240).
       
60. Обичайно одиторът съпоставя и равнява информацията за салдото в края на периода със съпоставимата информация на междинната дата, за да идентифицира суми,които изглеждат необичайни, изследва тези суми и извършва аналитични процедури по същество или детайлни тестове, за да тества периода между двете дати. Когато одиторът планира да изпълни аналитични процедури по същество по отношение на периода между двете дати, одиторът разглежда дали салдата в края на периода на конкретни групи от сделки и операции или салда по сметки са разумно предвидими от гледна точка на сума, относителна значимост и състав. Одиторът преценява дали процедурите на предприятието за анализ и корекция на такива групи от сделки и операции или салда по сметки на междинни дати и за установяване на подходящи разграничавания на периоди са подходящи. В допълнение,одиторът обмисля дали информационната система, свързана с финансовата отчетност, ще предостави информация относно салдата в края на периода и сделките и операциите в оставащия период, която да бъде достатъчна, за да позволи изследването на: значими необичайни сделки или записвания (включително тези във или близо до края на периода); други причини за съществени колебания или очаквани колебания, които не са настъпили; и промени в състава на групите от сделки и операции или салда по сметки. Процедурите по същество, свързани с оставащия период, зависят от това дали одиторът е извършил тестове на контролите.
       
61. Ако на междинна дата бъдат установени неточности, отклонения и несъответствия в групи от сделки и операции или салда по сметки, одиторът обичайно модифицира свързаната оценка на риска и планирания характер, време на изпълнение или обхват на процедурите по същество, обхващащи оставащия период, които са свързани с тези групи от сделки и операции или салда по сметки, като или разширява,или повтаря тези одиторски процедури в края на периода.
       
62. Използването на одиторски доказателства от изпълнението на процедури по същество в предходен одит не е достатъчно, за да се адресира рискът от съществени неточности, отклонения и несъответствия за текущия период. В повечето случаи, одиторските доказателства от изпълнението на процедури по същество в предходен одит предоставят малко или никакви одиторски доказателства за текущия период. За да може одиторските доказателства, получени в предходен одит, да бъдат използвани в текущия период като одиторски доказателства по същество, одиторските доказателства и свързаният предмет не следва да са се променили фундаментално. Един пример на одиторски доказателства, получени от изпълнението на процедури по същество в предходен период, които могат да са уместни в текущата година, е правното мнение, свързано със структурата на секюритизацията, в която не са настъпили промени по време на текущия период. Както се изисква от параграф 23 на МОС 500, ако одиторът планира да използва одиторски доказателства, получени от изпълнението на процедури по същество в предходен одит, одиторът изпълнява одиторски процедури през текущия период за установяването на продължаваща уместност на одиторските доказателства.

Обхват на изпълнението на процедури по същество
       
63. Колкото по-голям е рискът от съществени неточности, отклонения и несъответствия, толкова по-голям е обхватът на процедурите по същество. Тъй като рискът от съществени неточности, отклонения и несъответствия взема под внимание вътрешния контрол, обхватът на процедурите по същество може да бъде разширен в резултат от неудовлетворителни резултати от тестовете на оперативната ефективност на контролите. Разширяването на обхвата на одиторската процедура обаче, е подходящо единствено в случай, че самата одиторска процедура е уместна за конкретния риск.
       
64. При разработването на детайлни тестове обхватът на тестването обичайно се обмисля от гледна точка на размера на извадката, която се влияе от риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия. Одиторът обаче, взема под внимание и други въпроси, включително дали е по-ефективно да се използват други селективни средства за тестване, като например изборът на големи или необичайни обекти от популация в противовес на извършването на представителна извадка или стратифицирането на популацията на хомогенни суб-популации за извадка. МОС 530 съдържа насоки за използването на извадките и другите средства за избор на обекти за тестване. При разработването на аналитични процедури по същество одиторът взема под внимание сумата на разликата спрямо очакваното, която може да бъде приета без допълнително проучване. Това съображение се влияе основно от нивото на същественост и последователността спрямо желаното ниво на сигурност. Определянето на тази сума е свързано с разглеждането на възможността комбинация от неточности, отклонения и несъответствия в конкретно салдо по сметка, група от сделки и операции или оповестяване, които да се натрупат до неприемлива сума. При разработването на аналитични процедури по същество, с нарастването на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия одиторът увеличава желаното ниво на сигурност. МОС 520 "Аналитични процедури"съдържа насоки за приложението на аналитични процедури в одита.

Адекватност на представянето и оповестяването
       
65. Одиторът следва да изпълни одиторски процедури, за да оцени дали цялостното представяне във финансовите отчети, включително свързаните оповестявания, съответства на приложимата рамка за финансова отчетност. Одиторът разглежда дали отделният финансов отчет е представен по начин, който отразява подходящата класификация и описание на финансовата информация.
Представянето на финансовия отчет в съответствие с приложимата рамка за финансова отчетност включва и адекватно оповестяване на съществени въпроси. Тези въпроси са свързани с формата, систематизацията и съдържанието на финансовия отчет и пояснителните приложения към него, включително например използваната терминология, размера на предоставените детайли и базите за посочените суми. Одиторът разглежда дали ръководството е следвало да оповести конкретен въпрос в светлината на обстоятелствата и фактите, които са известни на одитора в този момент. При извършването на оценка на цялостното представяне на финансовия отчет, включително на свързаните оповестявания, одиторът взема под внимание оценения риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност. (Вж. параграф 17 от МОС 500 за описание на твърденията за вярност, свързани с представянето и оповестяването.

Оценка на достатъчността и уместността на получените одиторски доказателства
       
66. На базата на изпълнението одиторски процедури и получените одиторски доказателства, одиторът следва да оцени дали оценките на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност остават подходящи.
       
67. Одитът на финансовия отчет е кумулативен и повтарящ се процес Тъй като одиторът изпълнява планирани одиторски процедури, получените одиторски доказателства могат да накарат одитора да модифицира характера, времето на изпълнение, или обхвата на други планирани одиторски процедури. Информация, която се различава съществено от информацията, върху която се базира оценката на риска, може да стане достояние на одитора. Например обхватът на неточностите, отклоненията и несъответствията, които одиторът установява при изпълнението на процедури по същество, може да промени преценката на одитора за оценката на рисковете, а може да посочи съществена слабост във вътрешния контрол. В допълнение, изпълнените аналитични процедури на етапа на цялостен преглед на одита може да посочат риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия,който не е установен преди това. При такива обстоятелства одиторът може да се наложи да оцени повторно планираните одиторски процедури, на базата на коригирано съображение относно оценените рискове за всички или за някои от групите от сделки и операции, салдата по сметки или оповестяванията и свързаните с тях твърдения за вярност. Параграф 119 на МОС 315 съдържа допълнителни насоки относно коригирането на оценката на риска на одитора.
       
68. Концепцията за ефективност на функционирането на контролите приема, че могат да възникнат някои отклонения в начина, по който контролите се прилагат от предприятието. Отклоненията от предварително предписаните контроли могат да се дължат на такива фактори, като промени в ключовия персонал, съществени сезонни колебания в обема на сделките и човешка грешка. Когато при извършването на тестове на контролите бъдат установени такива отклонения, одиторът провежда специфични проучващи запитвания, за да разбере тези въпроси и потенциалните последици от тях, например чрез отправяне на запитвания относно времето на извършване на промени в персонала с ключови функции във вътрешния контрол.. Одиторът определя дали извършените тестове на контролите предоставят подходяща база за доверие към контролите, дали са необходими допълнителни тестове на контролите, или дали следва да се адресират потенциални рискове от неточност,отклонение и несъответствие при използването на процедури по същество.
       
69.Одиторът не може да предположи, че случай на измама или грешка е изолиран случай, и следователно разглежда какво е отражението от разкриването на неточност, отклонение и несъответствие върху оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия. Преди заключението от одита, одиторът оценява дали одиторският риск е бил намален до приемливо ниско ниво и дали характерът, времето на изпълнение и обхватът на одиторските процедури следва да бъдат преразгледани. Например одиторът преразглежда следното:
• Характера, времето на изпълнение и обхвата на процедурите по същество.
• Одиторските доказателства за оперативна ефективност на съответните контроли, включително процеса за оценка на риска на предприятието.
       
70. Одиторът следва да заключи дали са получени достатъчни и уместни одиторски доказателства, които да намалят риска от съществени неточности,отклонения и несъответствия във финансовия отчет до приемливо ниско ниво. При изграждането на мнение одиторът взема под внимание всички уместни одиторски доказателства, независимо от това дали изглежда, че те потвърждават или противоречат на твърденията за вярност във финансовия отчет.
       
71. Достатъчността и уместността на одиторските доказателства в подкрепа на заключенията на одитора по време на одита са въпрос на професионална преценка. Преценката на одитора относно това какво представлява достатъчни и уместни одиторски доказателства се влияе от такива фактори, като посочените по-долу:
• Значимост на потенциалните неточности, отклонения и несъответствия в твърдението за вярност и вероятността те да имат съществен ефект, индивидуални или в съвкупност с други потенциални неточности, отклонения и несъответствия, върху финансовия отчет.
• Ефективност на отговорите на ръководството и на контролите за адресиране на рисковете.
• Придобит опит по време на предходни одити по отношение на потенциални неточности, отклонения и несъответствия.
• Резултати от изпълнени одиторски процедури, включително дали чрез тези одиторски процедури са идентифицирани конкретни случаи на измама или грешка.
• Източник и надеждност на наличната информация.
• Убедителност на одиторските доказателства.
• Разбирането за предприятието и неговата среда, включително неговия вътрешен контрол.
       
72. Ако одиторът не е получил достатъчни и уместни одиторски доказателства относно съществено твърдение за вярност на финансовия отчет, одиторът следва да се опита да получи допълнителни одиторски доказателства. Ако одиторът не е в състояние да получи достатъчни и уместни одиторски доказателства, одиторът следва да изрази квалифицирано мнение или отказ от мнение. Вж. МОС 700 "Одиторски доклади върху финансови отчети"2 за допълнителни насоки.

Документация
       
73. Одиторът следва да документира общите отговори за адресиране на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет и характера, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одиторски процедури, връзката на тези процедури с оценените рискове на ниво твърдение за вярност, и резултатите от одиторските процедури. В допълнение, ако одиторът планира да използва одиторски доказателства за оперативната ефективност на контролите, получени в предходни одити, одиторът следва да документира заключенията, достигнати във връзка с тези контроли, които са били тествани в предходен одит. Начинът, по който тези въпроси се документират, се базира на професионалната преценка на одитора. МОС 230 "Одиторска документация" установява стандарти и предоставя насоки относно документирането в контекста на одита на финансовия отчет.

Дата на влизане в сила
       
74. Настоящият МОС е в сила за одити на финансови отчети за периодите, започващи на или след 15 декември 2004 г.

Перспектива за публичния сектор
       
1. При извършването на одити на предприятия от публичния сектор, одиторът взема под внимание законодателната рамка и всякакви други приложими правителствени разпоредби и наредби, които се отразяват върху одиторския мандат, както и всякакви други специални одиторски изисквания. Тези фактори биха могли да се отразят, например, върху обхвата на лична преценка на одитора при установяването на нивото на същественост и преценките за характера и обхвата на одиторските процедури, които следва да бъдат приложени. Параграф 3 на настоящия МОС може да бъде приложен едва след като се отдели внимание на тези ограничения.

Приложение

Съответстващи изменения в МОС 330 в резултат на МОС 230 (преработен) – в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 юни 2006 г.

МОС 230 (преработен) "Одиторска документация", издаден през м.септември 2005 г., поражда съответстващи изменения в МОС 330. Съответстващите изменения в МОС 330 са в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 юни 2006 г.
След като влязат в сила, съответстващите изменения, изложени по-долу, ще бъдат включени в текста на МОС 330, а това Приложение ще бъде отменено.
Следните параграфи в МОС 330 са изменени, както е отбелязано:
торска документация" установява стандартите и осигурява насоки по отношение на документацията в контекста на одита на финансови отчети.
       
50. Процедурите по същество на одитора следва да включват следните одиторски процедури, свързани с процеса на счетоводното приключване и изготвянето на финансовия отчет:
(а) Съгласуване или равнение на информацията във финансовия отчет с данните от счетоводната документация.
(б) Проверка на съществените записвания в регистрите и другите корекции, направени в хода на изготвянето на финансовия отчет.
Характерът и обхватът на проверката от страна на одитора на записванията в регистрите и на другите корекции зависи от характера и комплексността на процеса по изготвянето на финансовите отчети на предприятието и асоциираните с него рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия.
       
73. Одиторът трябва да документира общите отговори за адресиране на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет и характера, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одиторски процедури, обвързаността на тези процедури с оценените рискове на ниво твърдение за вярност, както и резултатите от тези одиторски процедури, включително заключенията, където те не са по друг начин ясни. В допълнение, ако одиторът планира да използва одиторски доказателства за оперативната ефективност на контролите, получени в предходни одити, одиторът следва да документира заключенията, достигнати във връзка с доверяването на тези контроли, които са били тествани в предходен одит. Начинът, по който тези въпроси се документират, се базира на професионалната преценка на одитора. МОС 230 "Одиторска документация" установява стандарти и предоставя насоки относно документирането в контекста на одита на финансовия отчет.

Следните параграфи се добавят към МОС 330:
       
73а. Одиторската документация трябва да съдържа доказателства, че финансовите отчети съответстват или са равнени с данните от основните счетоводни регистри.
       
73б Начинът, по който въпросите, посочени в параграфи 73 и 73a се документират, се основава на професионалната преценка на одитора. МОС 230 (преработен), "Одиторска документация установява стандартите и осигурява насоки по отношение на документацията в контекста на одита на финансови отчети.