МОС 540 - Одит на приблизителни счетоводни оценки, включително приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност и свързани оповестявания

(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2009 г.)

СЪДЪРЖАНИЕ

Въведение                                                                                                   Параграф
Обхват на настоящия МОС ........................................................................... 1
Естество на приблизителните счетоводни оценки ................................. 2-4
Дата на влизане в сила ................................................................................. 5
Цел ..................................................................................................................... 6
Определения .................................................................................................. 7
Изисквания
Процедури за оценка на риска и свързани дейности .......................... 8-9
Идентифициране и оценяване на рисковете от отклонения ............. 10-11
Отговори на оценените рискове от съществени отклонения ............. 12-14
Допълнителни процедури по същество в отговор на
съществените рискове................................................................................. 15-17
Оценяване на разумността на приблизителните счетоводни оценки
и определяне на отклоненията .................................................................. 18
Оповестявания, свързани с приблизителните счетоводни оценки ... 19-20
Индикатори за възможна предубеденост на ръководството .............. 21
Писмени изявления ........................................................................................ 22
Документация .................................................................................................... 23
Приложение и други пояснения
Естество на приблизителните счетоводни оценки ................................. А1-А11
Процедури за оценка на риска и свързани дейности .......................... А12-А44
Идентифициране и оценяване на рисковете от съществени
отклонения ........................................................................................................ А45-А51
Отговори на оценените рискове от съществени отклонения .............. А52-А101
Допълнителни процедури по същество в отговор на
съществените рискове .................................................................................. А102-А115
Оценяване на разумността на приблизителните счетоводни
оценки и определяне на отклоненията ..................................................... А116-А119
Оповестявания, свързани с приблизителни счетоводни оценки .......... А120-А123
Индикатори за възможна предубеденост на ръководството ................ А124-А125
Писмени изявления ....................................................................................... А126-А127
Документация ............................................................................................... А128

Приложение: Оценяване по справедлива стойност и оповестявания съгласно различни рамки за финансово отчитане
 

 

Въведение

Обхват на настоящия МОС

1. Настоящият МОС разглежда отговорностите на одитора във връзка с приблизителните счетоводни оценки, включително приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, и свързаните с тях оповестявания при одита на финансови отчети. По-конкретно той обхваща начина, по който трябва да бъдат прилагани МОС 315[1] и МОС 330[2], както и другите приложими МОС във връзка с приблизителни счетоводни оценки. Също така той включва изисквания и насоки относно отклонения в индивидуалните приблизителни счетоводни оценки, и индикатори за възможна предубеденост от страна на ръководството.

Естество на приблизителните счетоводни оценки

2. Някои позиции във финансовия отчет не могат да бъдат измерени точно, а могат само да бъдат оценени приблизително. За целите на настоящия МОС тези позиции във финансовия отчет се наричат приблизителни счетоводни оценки. Естеството и надеждността на информацията, с която ръководството разполага в подкрепа на изготвянето на приблизителна счетоводна оценка, се движат в широки граници, което се отразява върху степента на несигурност на приблизителното оценяване, свързано с приблизителните счетоводни оценки. Степента на несигурност на приблизителното оценяване от своя страна се отразява върху рисковете от съществени отклонения, включително тяхната податливост на непреднамерена или преднамерена предубеденост от страна на ръководството. (виж параграф А1‑А11)

3. Целта на оценяването чрез приблизителните счетоводни оценки може да се различава в зависимост от приложимата рамка за финансово отчитане и от отчитаната финансова позиция. Целта на оценяването за някои приблизителни счетоводни оценки е да се прогнозира резултатът от една или повече операции, събития или условия, водещи до необходимостта от приблизителна счетоводна оценка. За други приблизителни счетоводни оценки, включително за много от приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, целта на оценяването е различна и се изразява в представянето, чрез стойността, на дадена настояща сделка или позиция във финансовия отчет, на базата на условията, които са в сила към датата на оценяване, като например очаквана приблизителна пазарна цена за конкретен вид актив или пасив. Например приложимата рамка за финансово отчитане може да изисква оценяване по справедлива стойност на базата на предположена, хипотетична, настояща, справедлива и непринудителна сделка между информирани, желаещи сделката страни (понякога наричани „участници на пазара” или с друг равностоен термин), а не уреждането на сделката на някаква минала или бъдеща дата[3].

4 Разликата между резултата от приблизителната счетоводна оценка и сумата, призната първоначално или оповестена във финансовия отчет, не е задължително да представлява отклонение на финансовия отчет. Това е в сила особено за приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, тъй като всеки наблюдаван резултат неизбежно се влияе от събития или условия след датата, на която се очаква оценяването за целите на финансовия отчет.

Дата на влизане в сила

5. Този МОС е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2009 г.

Цел

6. Целта на одитора е да получи достатъчни и уместни одитни доказателства за това, дали:
а) приблизителните счетоводни оценки, включително приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, във финансовия отчет, независимо дали са признати или оповестени, са разумни; и
б) свързаните с тях оповестявания във финансовия отчет са адекватни, в контекста на приложимата рамка за финансово отчитане.

Определения

7. За целите на МОС следните термини имат значението, което им е дадено по-долу:
(а) Приблизителна счетоводна оценка - установяване с приближение на парична стойност при липсата на по-прецизни средства за оценяване. Този термин се използва за сума, оценена по справедлива стойност, когато съществува несигурност на приблизителното оценяване, както и за други суми, които налагат приблизително оценяване. Където в настоящия МОС се говори само за приблизителни счетоводни оценки, включващи оценяване по справедлива стойност, се използва терминът „приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност”.
(б) Приблизителна оценка на одитора към определен момент – сумата или респективно границите на вариране на сумите, извлечени от одитните доказателства, с цел използване при оценяване на приблизителната оценка на ръководството към определен момент.
(в) Несигурност на приблизителното оценяване – податливостта на дадена приблизителна счетоводна оценка и на свързаните с нея оповестявания към вътрешноприсъщата липса на точност при нейното оценяване.
(г) Предубеденост на ръководството – липса на неутралност у ръководството при изготвянето и представянето на информацията.
(д) Приблизителна оценка на ръководството към определен момент – сумата, избрана от ръководството за признаване или оповестяване във финансовия отчет като приблизителна счетоводна оценка.
е) Резултат на приблизителна счетоводна оценка – реалната парична сума, която е резултат от осъществяването на сделката(ите), събитието(ята) или условието(ята), разгледани в приблизителната счетоводна оценка.

Изисквания

Процедури за оценка на риска и свързани дейности

8. Когато се изпълняват процедури за оценка на риска и свързаните с тях дейности за получаване на разбиране за предприятието и неговата среда, включително за вътрешния контрол на предприятието, съгласно изискванията на МОС 315[4], одиторът получава разбиране за посоченото по-долу, за да бъде в състояние да осигури база за идентифициране и оценка на рисковете от съществени отклонения за приблизителните счетоводни оценки: (виж параграф A12)
(а) изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане, по отношение на приблизителните счетоводни оценки, включително за свързаните с това оповестявания. (виж параграф А13‑А15);
(б) как ръководството идентифицира тези операции, събития и условия, които могат да доведат до необходимостта от признаване или оповестяване на приблизителни счетоводни оценки във финансовия отчет. При получаването на това разбиране одиторът отправя проучващи запитвания до ръководството за промени в обстоятелствата, които могат да доведат до нови, или до необходимостта от коригиране на съществуващи приблизителни счетоводни оценки. (виж параграф А16‑А21);
(в) как ръководството прави приблизителните счетоводни оценки и как то получава разбиране за данните, върху които те са базирани, в това число: (виж параграф А22‑А23)
(i) метода, включително когато е приложимо, модела, използван при изготвянето на приблизителна счетоводна оценка; (виж параграф A24‑A26)
(ii) съответните контроли; (виж параграф A27‑A28)
(iii) дали ръководството е използвало експерт; (виж параграф A29‑A30)
(iv) предположенията, стоящи в основата на приблизителните счетоводни оценки; (виж параграф A31‑A36)
(v) дали има или би трябвало да има промяна в метода за изготвяне на приблизителните счетоводни оценки спрямо предходния период и ако да, на какво се дължи, и (виж параграф А37)
(vi) дали и ако да, как ръководството определя ефекта от несигурността на приблизителното оценяване. (виж параграф А38)

9. Одиторът извършва преглед на резултата от приблизителните счетоводни оценки, включени във финансовия отчет за предходния период, или където е приложимо, на тяхното последващо преизчисляване за целите на текущия период. Естеството и обхватът на прегледа на одитора отчитат естеството на приблизителните счетоводни оценки и дали получената от прегледа информация би била уместна за идентифицирането и оценяването на рисковете от съществени отклонения в приблизителните счетоводни оценки, направени във финансовия отчет за текущия период. Прегледът обаче не цели да постави под въпрос направените в предходни периоди преценки, които са били основани на информация, налична към тогавашния момент. (виж параграф А39‑А44)

Идентифициране и оценяване на рисковете от съществени отклонения

10. При идентифицирането и оценяването на рисковете от съществени отклонения, съгласно изискванията на МОС 315[5], одиторът оценява степента на несигурност на приблизителното оценяване, свързано със приблизителна счетоводна оценка. (виж параграф A45‑A46)

11. Одиторът определя дали, по негова преценка, някои от тези приблизителни счетоводни оценки, които са били идентифицирани като отличаващи се с висока несигурност на приблизителното оценяване, водят до съществени рискове. (виж параграф A47‑A51)

Отговори на оценените рискове от съществени отклонения

12. Въз основа на оценените рискове от съществени отклонения, одиторът определя: (виж параграф А52)
(а) дали ръководството е приложило по подходящ начин изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане, съответстващи за дадената приблизителна счетоводна оценка; и (виж параграф A53‑A56)
(б) дали методите за изготвяне на приблизителните счетоводни оценки са подходящи и са прилагани последователно, и дали промените, ако има такива, в приблизителните счетоводни оценки или в метода за тяхното изготвяне от предходния период, са подходящи при конкретните обстоятелства. (виж параграф A57‑A58)

13. При отговора на оценените рискове от съществени отклонения, съгласно изискванията на МОС 330[6], одиторът предприема една или повече от стъпките, посочени по-долу, като отчита естеството на приблизителната счетоводна оценка: (виж параграф A59‑A61)
(а) определя дали събитията, настъпили до датата на одитния доклад предоставят одитни доказателства за приблизителната счетоводна оценка. (виж параграф A62‑A67)
(б) тества как ръководството е изготвило приблизителната счетоводна оценка и данните, върху които тя е базирана. Докато прави това одиторът оценява дали: (виж параграф A68‑A70)
(i) използваният метод за оценяване е подходящ при конкретните обстоятелства; и (виж параграф A71‑A76)
(ii) предположенията, използвани от ръководството, са разумни в светлината на целите на оценяването на приложимата рамка за финансово отчитане. (виж параграф A77‑A83)
(в) тества оперативната ефективност на контролите върху процеса, при който ръководството е направило приблизителната счетоводна оценка, заедно с подходящи процедури по същество. (виж параграф A84‑A86)
(г) разработва приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка, за да прецени приблизителната оценка на ръководството към определения момент. За тази цел: (виж параграф A87‑A91)
(i) ако одиторът използва предположения или методи, които се различават от тези на ръководството, той получава разбиране за предположенията или методите на ръководството, което да е достатъчно, за да установи дали оценката към определен момент или интервална приблизителна оценка отчитат съответните променливи, както и за да оцени всякакви съществени различия спрямо приблизителна оценка на ръководството към определения момент. (виж параграф A92)
(ii) ако одиторът заключи, че е подходящо да използва интервал, одиторът стеснява интервала въз основа на наличните одитни доказателства към момента, в който всички резултати в рамките на диапазона се считат за разумни. (виж параграф A93‑A95)

14. При определянето на въпросите, посочени в параграф 12, или в отговор на оценените рискове от съществени отклонения, съгласно параграф 13, одиторът взема под внимание дали са необходими специализирани умения или познания във връзка с един или повече аспекти на приблизителните счетоводни оценки, за да може да получи достатъчни и уместни одитни доказателства. (виж параграф A96‑A101)

Допълнителни процедури по същество в отговор на съществени рискове

Несигурност на приблизителното оценяване

15. За приблизителни счетоводни оценки, които водят до съществени рискове, в допълнение към другите процедури по същество, изпълнени в отговор на изискванията на МОС 330[7], одиторът оценява следното: (виж параграф A102)
(а) как ръководството е взело под внимание алтернативните предположения или резултати, и защо ги е отхвърлило, или как ръководството по друг начин се е отнесло към несигурността на приблизителното оценяване при изготвянето на приблизителни счетоводни оценки. (виж параграф A103‑A106)
(б) дали съществените предположения, използвани от ръководството, са разумни. (виж параграф A107‑A109)
(в) намерението на ръководството да предприеме конкретен курс на действие и способността му да направи това когато става въпрос за разумността на съществените предположения, използвани от ръководството, или подходящото приложение на приложимата рамка за финансово отчитане. (виж параграф A110)

16. Ако по преценка на одитора ръководството не е обхванало адекватно ефектите от несигурността на приблизителното оценяване върху приблизителната счетоводна оценка, одиторът, ако счита за необходимо, определя интервал, с който да оцени разумността на приблизителната счетоводна оценка. (виж параграф A111‑A112)
Критерии за признаване и оценяване

17. За приблизителни счетоводни оценки, които водят до съществени рискове, одиторът получава достатъчни и уместни одитни доказателства за това, дали:
(а) решението на ръководството да признае или да не признае приблизителните счетоводни оценки във финансовия отчет; и (виж параграф A113‑A114)
(б) избраната база за оценяване за приблизителните счетоводни оценки (виж параграф A115)
са в съответствие с изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане.

Оценяване на разумността на приблизителните счетоводни оценки и определяне на отклоненията

18. Одиторът оценява, въз основа на одитните доказателства, дали приблизителните счетоводни оценки във финансовия отчет са разумни в контекста на приложимата рамка за финансово отчитане или съдържат отклонения. (виж параграф А116‑А119)

Оповестявания, свързани със приблизителните счетоводни оценки

19. Одиторът получава достатъчни и уместни одитни доказателства за това дали оповестяванията във финансовия отчет, свързани с приблизителните счетоводни оценки, съответстват на изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане. (виж параграф А120‑А121)

20. За приблизителни счетоводни оценки, които водят до съществени рискове, одиторът оценява и адекватността на оповестяването на несигурността на приблизителното оценяване във финансовия отчет в контекста на приложимата рамка за финансово отчитане. (виж параграф А120‑А123)

Индикатори за възможна предубеденост от страна на ръководството

21. Одиторът извършва преглед на преценките и решенията, взети от ръководството при изготвянето на приблизителни счетоводни оценки, за да установи дали има индикации за възможна предубеденост от страна на ръководството. Сами по себе си индикаторите за възможна предубеденост от страна на ръководството не представляват отклонение за целите на достигане до изводи относно разумността на отделните приблизителни счетоводни оценки. (виж параграф А124‑А125)

Писмени изявления

22. Одиторът получава писмени изявления от ръководството и, когато е подходящо, от лицата, натоварени с общо управление, дали според тях използваните съществени предположения при изготвянето на приблизителните счетоводни оценки са разумни. (виж параграф А126‑А127)

Документация

23. Одиторът включва в одитната документация:[8]
(а) базата за одитните заключения относно разумността на приблизителните счетоводни оценки и на тяхното оповестяване, които водят до съществени рискове; и
(б) индикатори за възможна предубеденост от страна на ръководството, ако има такива. (виж параграф А128)
***

Приложение и други пояснения

Естество на приблизителните счетоводни оценки (виж параграф 2)

А1. Поради несигурностите, присъщи на стопанските дейности, някои позиции във финансовия отчет могат да бъдат само приблизително оценявани. Нещо повече, специфичните характеристики на даден актив, пасив или компонент на собствения капитал, или на базата, или на метода за оценяване, определени с рамката за финансово отчитане, могат да доведат до необходимост от приблизително оценяване на определена позиция във финансовия отчет. Някои рамки за финансово отчитане предписват конкретни методи за оценяване и оповестявания, които трябва да бъдат направени във финансовия отчет, докато други рамки за финансово отчитане не са толкова конкретни. Приложението към този МОС разглежда оценките по справедлива стойност и оповестяванията в съответствие с различни рамки за финансово отчитане.

A2. Някои приблизителни счетоводни оценки са свързани с относително ниско ниво на несигурност на приблизителното оценяване и могат да доведат до по-ниски рискове от съществени отклонения, например:
- приблизителни счетоводни оценки, възникващи в предприятия, които са ангажирани в несложни стопански дейности.
- приблизителни счетоводни оценки, които се правят често и често се актуализират, тъй като се отнасят до рутинни операции.
- приблизителни счетоводни оценки, извлечени от данни, които са налични, като например публикувани данни за лихвени проценти или борсови цени на ценни книжа. Тези данни могат да бъдат наречени „наблюдаеми” в контекста на приблизителната счетоводна оценка по справедлива стойност.
- приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, при които методът на оценяване, определен от приложимата рамка за финансово отчитане, е опростен и се прилага лесно към актив или пасив, изискващ оценяване по справедлива стойност.
- приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, при които използваният модел за оценяване на приблизителната счетоводна оценка е добре известен или общоприет, при условие че предположенията или входящата информация в модела са наблюдаеми.

A3. За някои счетоводни оценки обаче може да има относително висока несигурност на приблизителното оценяване, особено когато се базират върху съществени предположения, например:
- приблизителни счетоводни оценки, свързани с резултата от съдебно производство.
- приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност за деривативни финансови инструменти, които не се търгуват публично.
- приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, за които се използва високо специализиран, разработен за конкретното предприятие модел, или за които има предположения или входяща информация, които не са наблюдаеми на пазара.

A4. Нивото на несигурност на приблизителното оценяване се различава в зависимост от естеството на приблизителната счетоводна оценка, от степента, до която е налице общоприет метод или модел, които се използват при изготвянето на приблизителната счетоводна оценка, и от субективността на предположенията, използвани при изготвянето на приблизителната счетоводна оценка. В някои случаи несигурността на приблизителното оценяване, свързано с дадена приблизителна счетоводна оценка, може да бъде толкова голяма, че критериите за признаване, установени с приложимата рамка за финансово отчитане, да не бъдат изпълними и приблизителната счетоводна оценка да не може да бъде направена.

A5. Не всички позиции във финансовия отчет, изискващи оценяване по справедлива стойност, са свързани с несигурност на приблизителното оценяване. Например това може да е случаят за някои позиции на финансовия отчет, за които има активен и открит пазар, който предоставя готова и надеждна информация за цените, по които се осъществява реалният обмен. В този случай наличието на публикувани ценови котировки е най-доброто одитно доказателство за справедливата стойност. Несигурност на приблизителното оценяване обаче може да е налице дори когато методът за оценка и данните са добре дефинирани. Например оценката на ценните книжа, котирани на активен и открит пазар по борсова пазарна цена може да изисква корекция, ако държаният пакет е съществен спрямо пазара или ако е предмет на ограничения в предлагането и търсенето. В допълнение, общата икономическа ситуация към съответния момент, например неликвидността на даден пазар, може също да повлияе върху несигурността на приблизителното оценяване.

A6. Допълнителни примери за ситуации, при които може да се изискват приблизителни счетоводни оценки, различни от тези по справедлива стойност, включват следните:
- провизия за обезценка на трудносъбираеми вземания;
- обезценка на материалните запаси за залежалост и неизползваемост;
- задължения по гаранции;
- метод на амортизация или полезен живот на актива;
- провизия за обезценка срещу балансовата стойност на инвестиция, при която има несигурност относно нейната възвръщаемост;
- резултат от дългосрочни договори;
- разходи, произтичащи от уреждане на съдебни спорове, и решения (присъди).

A7. Допълнителни примери за ситуации, при които могат да бъдат необходими приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност включват:
- комплексни финансови инструменти, които не се търгуват на активен и открит пазар;
- плащания на базата на акции;
- имоти или оборудване, държани за продажба;
- определени активи или пасиви, придобити в бизнес комбинация, включително репутация на фирмата и нематериални активи;
- операции, свързани с размяната на активи или пасиви между независими партньори, без парично възнаграждение, например непарична размяна на заводско оборудване в различни бизнес линии.

A8. Приблизителното оценяване включва преценки на база на наличната информация към момента на изготвяне на финансовия отчет. Много приблизителни счетоводни оценки включват изготвянето на предположения по въпроси, за които има несигурност към момента на изготвяне на приблизителната оценка. Одиторът не носи отговорност за предвиждането на бъдещи условия, операции или събития, които, ако бяха известни в момента на одита, биха повлияли съществено върху действията на ръководството или върху предположенията, използвани от ръководството.

Предубеденост на ръководството
A9. Рамките за финансово отчитане често изискват неутралност, тоест свобода от предубеденост. Приблизителните счетоводни оценки обаче са неточни и могат да бъдат повлияни от преценката на ръководството. Тази преценка може да е свързана с непреднамерена или преднамерена предубеденост от страна на ръководството (например в резултат от мотивацията да се постигне определен желан резултат). Податливостта на приблизителната счетоводна оценка към предубеденост на ръководството се увеличава заедно със субективността, свързана с нейното изготвяне. Непреднамерената предубеденост от страна на ръководството и потенциалът за преднамерена предубеденост от страна на ръководството са присъщи на субективните решения, които често са необходими при изготвянето на приблизителна счетоводна оценка. За продължаващи одити индикаторите за възможна предубеденост от страна на ръководството, установени по време на одита на предходни периоди, оказват влияние върху планирането и дейностите на одитора, свързани с установяване и оценка на риска през текущия период.

A10. Предубедеността на ръководството може да е трудно да се установи на ниво сметка. Тя може да се установи, само когато бъде разгледана в съвкупността на група приблизителни счетоводни оценки или на всички приблизителни счетоводни оценки, или когато се наблюдава в течение на няколко счетоводни периода. Въпреки че някои форми на предубеденост на ръководството са присъщи на субективните решения, при изготвянето на такива преценки може да няма умисъл у ръководството да подведе потребителите на финансовия отчет. Когато обаче е налице умисъл за подвеждане, предубедеността от страна на ръководството придобива характеристики на измама.

Съображения, специфични за организации от публичния сектор
A11. Организациите от публичния сектор може да имат значителни авоари от специализирани активи, за които няма готови и надеждни източници на информация за целите на оценяването по справедлива стойност или други бази за текуща стойност, или комбинация от двете. Често държаните специализирани активи не генерират парични потоци и нямат активен пазар. Следователно оценяването по справедлива стойност обичайно изисква приблизителна преценка и може да бъде сложно, а в някои редки случаи може и изобщо да не бъде възможно.

Процедури за оценка на риска и свързани дейности (виж параграф 8)

А12. Процедурите за оценка на риска и свързаните с това дейности, които се изискват съгласно параграф 8 от този МОС, подпомагат одитора при определяне на очакваните естество и вид на приблизителните счетоводни оценки, които може да съществуват в предприятието. Основното съображение на одитора е дали разбирането, което е било получено, е достатъчно за идентифицирането и оценката на рисковете от съществени отклонения във връзка с приблизителните счетоводни оценки, както и за планирането на естеството, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одитни процедури.
Получаване на разбиране за изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане (виж параграф 8 а)

A13. Получаването на разбиране за изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане помага на одитора да определи дали тя, например:
- предписва определени условия за признаванe[9] или методи за оценяване на приблизителни счетоводни оценки.
- конкретизира определени условия, които позволяват или изискват оценяване по справедлива стойност, например чрез препратка към намеренията на ръководството да предприеме определен курс на действие във връзка с даден актив или пасив.
- конкретизира задължителните или допустимите оповестявания.
Получаването на това разбиране предоставя на одитора и база за обсъждане с ръководството на начина, по който ръководството е приложило тези изисквания, имащи отношение към приблизителните счетоводни оценки, както и за определяне от страна на одитора дали те са били приложени по подходящия начин.

A14. Рамките за финансово отчитане могат да предоставят насоки за ръководството при определянето на приблизителни оценки на ръководството към определен момент, там където съществуват алтернативи. Някои рамки за финансово отчитане, например, изискват избраната към даден момент приблизителна оценка да бъде алтернатива, която отразява преценката на ръководството за най-вероятния резултат[10]. Други могат да изискват например използването на дисконтирана, претеглена през вероятността, очаквана стойност. В някои случаи ръководството може да бъде в състояние да прави директно приблизителни оценки към определен момент. В други случаи ръководството може да бъде в състояние да направи надеждна приблизителна оценка към определен момент, само след като разгледа алтернативните предположения или резултати, от които може да определи приблизителна оценка към този момент.

A15. Рамките за финансово отчитане могат да изискват оповестяването на информация относно съществените предположения, към които приблизителната счетоводна оценка е особено чувствителна. Нещо повече, когато е налице висока степен на несигурност на приблизителното оценяване, някои рамки за финансово отчитане не позволяват признаването на приблизителната счетоводна оценка във финансовия отчет, а изискват определени оповестявания в пояснителните приложения към финансовия отчет.

Получаване на разбиране за това, как ръководството установява необходимостта от приблизителни счетоводни оценки (виж параграф 8б)
A16. Подготовката на финансовия отчет изисква ръководството да определи дали дадена операция, събитие или условие води до необходимост от приблизителна счетоводна оценка, и дали всички необходими приблизителни счетоводни оценки са били признати, оценени и оповестени във финансовия отчет в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане.

A17. Установяването от страна на ръководството на операциите, събитията и условията, които водят до необходимостта от приблизителни счетоводни оценки, е вероятно да се базира на:
- познанията на ръководството за бизнеса на предприятието и сектора, в който то работи;
- познанията на ръководството за изпълнението на бизнес стратегиите през текущия период;
- натрупаният опит на ръководството при изготвянето на финансовите отчети на предприятието през предходни периоди, когато е приложимо.
В тези случаи одиторът може да получи разбиране за това, как ръководството установява потребността от приблизителни счетоводни оценки, основно чрез проучващи запитвания към ръководството. В други случаи, когато управленският процес е по-структуриран, например когато на ръководството официално е възложена функцията за управление на риска, одиторът може да изпълни процедури за оценка на риска, насочени към методите и практиките, следвани от ръководството, за периодичен преглед на ситуациите, които водят до приблизителни счетоводни оценки, и повторно преразглеждане и преценяване на приблизителните счетоводни оценки, ако е необходимо. Пълнотата на приблизителните счетоводни оценки често е важно съображение за одитора, особено когато става въпрос за приблизителни счетоводни оценки, свързани със задължения.

A18. Разбирането на одитора за предприятието и неговата среда, получено по време на изпълнението на процедурите за оценка на риска, заедно с останалите одитни доказателства, получени в хода на одита, помагат на одитора да установи ситуациите, или промените в ситуациите, които могат да доведат до необходимост от приблизителна счетоводна оценка.

А19. Проучващите запитвания към ръководството за промени в ситуациите могат да включват например запитвания дали:
- предприятието е участвало в нови видове операции, които могат да доведат до приблизителни счетоводни оценки;
- условията по операциите, които водят до приблизителни счетоводни оценки, са се променили;
- счетоводната политика, отнасяща се до приблизителните счетоводни оценки, се е променила в резултат на промени в изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане или по друга причина;
- са настъпили регулаторни или други промени извън контрола на ръководството, които могат да изискват от ръководството да преработи или да направи нови приблизителни счетоводни оценки;
- са настъпили нови условия или събития, които могат да доведат до необходимостта от нови или преработени приблизителни счетоводни оценки.

A20.    В хода на одита одиторът може да установи операции, събития и условия, които водят до необходимостта от приблизителни счетоводни оценки, която ръководството не е успяло да идентифицира. МОС 315 разглежда обстоятелства, при които одиторът идентифицира рискове от съществени отклонения, които ръководството не е успяло да идентифицира, включително определяне дали е налице съществен недостатък във вътрешния контрол по отношение на процеса за оценка на риска в предприятието.[11]

Съображения, специфични за по-малки предприятия

A21. Получаването на разбиране за по-малки предприятия често е свързано с по-ниска степен на сложност, тъй като техните икономически дейности често са ограничени и операциите им не са толкова комплексни. Нещо повече, често едно лице, например собственикът-управител, установява необходимостта от приблизителна счетоводна оценка и одиторът може да насочи своите запитвания по съответния начин към него.

Получаване на разбиране за това, как ръководството извършва приблизителни счетоводни оценки (виж параграф 8в))
А22. Изготвянето на финансовия отчет изисква ръководството да установи процеси за финансово отчитане при изготвянето на приблизителни счетоводни оценки, в това число и наличието на подходящ вътрешен контрол. Тези процеси включват:
- избор на подходяща счетоводна политика и предписание на процесите за изготвяне на приблизителни оценки, включително подходящи методи за изготвяне на приблизителни оценки или за оценяване, в това число модели, когато е приложимо;
- разработване или идентифициране на съответни данни и предположения, които оказват влияние върху приблизителните счетоводни оценки;
- периодичен преглед на ситуациите, които водят до приблизителни счетоводни оценки и повторно изготвяне на приблизителни счетоводни оценки, когато е необходимо.

А23. Въпросите, които одиторът може да вземе под внимание при получаването на разбиране за това, как ръководството прави приблизителни счетоводни оценки, включват например:
- видовете сметки или операции, за които се отнасят приблизителните счетоводни оценки (например дали приблизителните счетоводни оценки възникват от отразяването на рутинни и повтарящи се операции или възникват в резултат от неповтарящи се или необичайни операции);
- дали и ако да, как ръководството е използвало признатите техники за оценяване при изготвянето на конкретни приблизителни счетоводни оценки;
- дали приблизителните счетоводни оценки са направени въз основа на информацията, която е налична към дадена междинна дата и ако да, дали и как ръководството е взело под внимание ефектите или събитията, операциите и промените в ситуациите, настъпили между тази дата и края на периода.

Методи на оценяване, включително използване на модели (виж параграф 8 в)(i))

А24. В някои случаи приложимата рамка за финансово отчитане може да предвижда метода за оценяване на приблизителна счетоводна оценка, например конкретен модел, който трябва да бъде използван при оценяването на приблизителна оценка по справедлива стойност. В много случаи обаче приложимата рамка за финансово отчитане не предвижда метода на оценяване или може да посочва алтернативни методи на оценяване.

А25. Когато приложимата рамка за финансово отчитане не предвижда конкретен метод, който да бъде използван в дадената ситуация, въпросите, които одиторът може да вземе под внимание при получаването на разбиране за метода, или когато е приложимо, за модела, използван за изготвянето на приблизителни счетоводни оценки, включват например:
- как ръководството е взело под внимание естеството на актива или пасива, предмет на оценката, при избора на конкретен метод;
- дали предприятието работи в конкретна сфера на дейност, сектор или среда, в която има обичайно използвани методи за изготвяне на конкретен вид приблизителна счетоводна оценка.

А26. Може да има по-големи рискове от съществени отклонения, например в случаите, при които ръководството е разработило вътрешно даден модел, който да се използва при изготвянето на приблизителни счетоводни оценки, или когато то се отклонява от метода, обичайно използван в конкретен сектор или среда.
Съответни контроли (виж параграф 8в)(ii))

А27. Въпросите, които одиторът може да вземе под внимание при получаването на разбиране за съответните контроли, включват например опита и компетентността на лицата, които изготвят приблизителните счетоводни оценки, както и контроли, свързани със:
- начина, по който ръководството определя пълнотата, уместността и точността на данните, използвани при изготвянето на приблизителни счетоводни оценки;
- прегледа и одобрението на приблизителните счетоводни оценки, включително предположенията или входящата информация, използвани при тяхното разработване, от подходящи нива на управление и, когато е уместно, от лицата, натоварени с общо управление;
- разделението на задълженията между лицата, обвързващи предприятието с основните операции и лицата, отговарящи за изготвянето на приблизителни счетоводни оценки, включително дали възлагането на отговорностите отчита по подходящ начин характера на предприятието и неговите продукти или услуги (например, в случая на голяма финансова институция разделението на задълженията може да включва независима функция, която носи отговорност за определянето и потвърждаването на ценообразуването по справедлива стойност на собствените финансови продукти на предприятието, за което има назначен персонал от физически лица, чието възнаграждение не е свързано с тези продукти).

А28. В зависимост от конкретната ситуация, други контроли могат да се окажат подходящи за изготвянето на приблизителните счетоводни оценки. Например ако предприятието използва специфични модели за изготвянето на приблизителни счетоводни оценки, ръководството може да въведе към тези модели специфични политики и процедури. Съответните контроли могат да включват например тези, установени върху:
- проектирането и разработването, или избора, на конкретен модел за конкретна цел;
- използването на модела;
- поддръжката и периодичното потвърждение на целостта на модела.
Използване на експерти от страна на ръководството (виж параграф 8в)(iii))

А29. Ръководството може да има или предприятието може да назначи лица, разполагащи с опит и компетентност, необходими за изготвянето на изискваните приблизителни оценки към определен момент. В някои случаи обаче може да се наложи ръководството да наеме временно експерт, който да ги изготвя или да съдейства при тяхното изготвяне. Такава необходимост може да се появи например поради:
- специализирания характер на въпроса, изискващ приблизителна оценка, например оценяването на минерални или въглеводородни запаси в добивните сектори;
- техническия характер на моделите, които трябва да отговарят на съответните изисквания на приложимата рамка за финансово отчитане, какъвто може да бъде случаят при определени оценки по справедлива стойност;
- необичайния или рядко проявяващ се характер на условието, операцията или събитието, изискващи приблизителна счетоводна оценка.
Съображения, специфични за по-малки предприятия

A30. При по-малките предприятия ситуациите, изискващи приблизителна счетоводна оценка често са такива, че собственикът-управител е в състояние да направи необходимата приблизителна оценка към определен момент. В някои случаи обаче ще е необходим експерт. Дискусията със собственика-управител на ранен етап от одитния процес относно характера на всяка от приблизителните счетоводни оценки, пълнотата на изискваните приблизителни счетоводни оценки и адекватността на процеса на оценка, може да помогне на собственика-управител да определи потребността от използването на експерт.

Предположения (виж параграф 8в)(iv))
A31. Предположенията са неразделна част от приблизителните счетоводни оценки. Въпросите, които одиторът може да вземе под внимание при получаването на разбиране за предположенията, стоящи в основата на приблизителните счетоводни оценки, включват например:
- естеството на предположенията, включително кои от предположенията е вероятно да бъдат съществени предположения;
- как ръководството оценява дали предположенията са съответстващи и пълни (тоест, че всички съответни променливи са били взети под внимание);
- когато е приложимо, как ръководството определя, че използваните предположения са вътрешно последователни;
- дали предположенията се отнасят до въпроси в рамките на контрола на ръководството (например предположения за програмите за поддръжка, които могат да повлияят върху приблизителното оценяване на полезния живот на даден актив) и как кореспондират на бизнес плановете на предприятието и външната среда, или до въпроси, които са извън неговия контрол (например предположения за лихвени проценти, нива на смъртност, потенциални съдебни или регулаторни действия, или променливостта и времето на възникване на бъдещите парични потоци);
- естеството и обхвата на документацията, ако има такава, подкрепяща предположенията.
Предположенията могат да бъдат направени или установени от експерт, в помощ на ръководството при изготвянето на приблизителните счетоводни оценки. Тези предположения, когато бъдат използвани от ръководството, стават предположения на ръководството.

A32. В някои случаи предположенията могат да бъдат наричани входяща информация, например когато ръководството използва модел, за да изготви приблизителна счетоводна оценка, въпреки че терминът ”входяща информация” може да се използва и за да посочи основните данни, до които се отнасят конкретните предположения.

A33. Ръководството може да подкрепи предположения с различни видове информация, получена от вътрешни и външни източници, доверието към които, и надеждността на които ще бъдат различни. В някои случаи предположенията могат да бъдат надеждно базирани върху приложима информация, получена или от външни източници (например, публикувани лихвени проценти или други статистически данни), или от вътрешни източници (например, информация от минали периоди или предишни ситуации, в които предприятието е попадало). В други случаи предположението може да бъде по-субективно, например когато предприятието не разполага с опит или външни източници, от които да черпи информация.

A34. В случай на приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, предположенията отразяват, или съответстват на това, което информирани страни в условията на желана свободна конкуренция (понякога наричани "участници на пазара" или с друго равностойно определение) биха използвали при определянето на справедливата стойност при размяната на актив или уреждането на пасив. Специфичните предположения също варират в зависимост от характеристиките на актива или пасива, предмет на оценката, от използвания метод на оценка (например пазарен подход или приходен подход) и от изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане.

A35. Във връзка с приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност предположенията или входящата информация се различават от гледна точка на техния източник и бази както следва:
(а) такива, които отразяват това, което участниците на пазара биха използвали при определянето на цената на даден актив или пасив на базата на пазарните данни, получени от източници, които са независими от отчетната единица (понякога наричана „наблюдаема входяща информация” или с друго равностойно определение);
(б) такива, които отразяват собствените преценки на предприятието за това, какви предположения биха използвали участниците на пазара при определянето на цената на актив или пасив на базата на най-добрата информация, която е налична в конкретната ситуация (понякога наричана „ненаблюдаема входяща информация” или с друго равностойно определение).
На практика обаче разликата между (а) и (б) не винаги е ясна. Нещо повече, може да е необходимо ръководството да избира измежду редица различни предположения, използвани от различни участниците на пазара.

A36. Степента на субективност, като например дали дадено предположение или входяща информация са наблюдаеми, оказва влияние върху степента на несигурност на приблизителното оценяване и оттам, върху оценката на одитора на рисковете от съществени отклонения за конкретна приблизителна счетоводна оценка.

Промени в методите за изготвяне на приблизителни счетоводни оценки (виж параграф 8в)(v)
А37. При оценяването как ръководството изготвя приблизителните счетоводни оценки, одиторът следва да разбере дали е имало или дали е трябвало да има промяна в методите за изготвяне на приблизителни счетоводни оценки спрямо предходния период. Може да се наложи конкретният метод за приблизително оценяване да бъде променен в отговор на промени в средата или в ситуацията, засягащи предприятието, или в изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане. Ако ръководството е променило метода за изготвяне на приблизителна счетоводна оценка, важно е то да може да демонстрира, че новият метод е по-подходящ или че е в отговор на такива промени. Например ако ръководството промени базата за изготвяне на приблизителни счетоводни оценки от подход, основан на текущи пазарни цени към подход, основан на използването на модели, одиторът проверява дали предположенията на ръководството за пазара са разумни в светлината на икономическата ситуация.

Несигурност на приблизителното оценяване (виж параграф 8в)(vi)
А38. Въпросите, които одиторът може да вземе под внимание при получаването на разбиране за това дали, и ако да, как ръководството е оценило ефекта от несигурността на приблизителното оценяване, включват например:
- дали и ако да, как ръководството е отчело алтернативни предположения или резултати от, например провеждането на анализ на чувствителността, за да определи ефекта от промените в предположенията върху дадена приблизителна счетоводна оценка;
- как ръководството определя приблизителната счетоводна оценка, когато анализът сочи редица възможни варианти на резултати;
- дали ръководството наблюдава резултата от приблизителните счетоводни оценки, направени в предходния период, и дали ръководството е отговорило по подходящ начин на резултата от тази мониторингова процедура.

Преглед на приблизителни счетоводни оценки от предходния период (виж параграф 9)
A39. Фактическият резултатът от приблизителна счетоводна оценка често ще се различава от приблизителната счетоводна оценка, призната във финансовия отчет за предходния период. Като изпълнява процедури за оценка на риска с цел установяването и разбирането на причините за тези разлики, одиторът може да получи:
- информация за ефективността на процеса, използван от ръководството за изготвяне на приблизителни счетоводни оценки през предходния период, от която одиторът може да прецени вероятната ефективност на настоящия процес, прилаган от ръководството;
- одитни доказателства, които се отнасят до повторната оценка в текущия период, на приблизителни счетоводни оценки от предходния период;
- одитни доказателства за въпроси, като например несигурност на приблизителното оценяване, които може да се наложи да бъде оповестени във финансовия отчет.

A40. Прегледът на приблизителните счетоводни оценки от предходния период може да помогне на одитора да идентифицира в текущия период ситуации или условия, които повишават податливостта на приблизителните счетоводни оценки към или сочат наличието на възможна предубеденост от страна на ръководството. Професионалният скептицизъм на одитора помага при установяването на такива ситуации или условия, както и при определянето на характера, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одитни процедури.

A41. МОС 240[12] изисква провеждането и на ретроспективен преглед на преценките и предположенията на ръководството, свързани със съществени приблизителни счетоводни оценки. Този преглед се прави като част от изискването към одитора да разработи и изпълни процедури за преглед на приблизителни счетоводни оценки с цел установяване на наличието на предубеденост, което би могло да представлява риск от съществени отклонения, дължащи се на измама, в отговор на рисковете от заобикаляне на контролите от страна на ръководството. В практически аспект прегледът от страна на одитора на приблизителните счетоводни оценки от предходния период, като процедура за оценка на риска в съответствие с настоящия МОС, може да се проведе заедно с прегледа, изискван от МОС 240.

A42. Одиторът може да прецени дали е необходим по-подробен преглед за тези приблизителни счетоводни оценки, които са определени по време на одита на предходния период като отличаващи се с най-висока несигурност на приблизителното оценяване, или за тези приблизителни счетоводни оценки, които са се променили съществено спрямо предходния период. От друга страна например, за приблизителни счетоводни оценки, които възникват от отчитането на рутинни и повтарящи се операции, одиторът може да прецени дали прилагането на аналитични процедури като процедури за оценка на риска е достатъчно за целите на прегледа.

A43. За приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност и други приблизителни счетоводни оценки на база на съществуващите условия към датата на оценяване, може да е налице по-голяма разлика между справедливата стойност, призната във финансовия отчет за предходния период, и резултата или сумата, която е била оценена повторно - за целите на текущия период. Това е така, защото целта на оценяването на такива приблизителни счетоводни оценки е свързана с възприятие за стойността към определен период от време, което може да се промени съществено и бързо с промяната на средата, в която предприятието функционира. Следователно одиторът може да фокусира прегледа върху получаването на информация, която би била уместна за установяването и оценяването на рисковете от съществени отклонения. Например в някои случаи е малко вероятно получаването на разбиране за промените в предположенията на участниците на пазара, които оказват влияние върху резултата на приблизителната счетоводна оценка по справедлива стойност от предходния период, да доведе до получаване на уместна информация за целите на одита. Ако това е така, тогава разглеждането от страна на одитора на резултата от приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност от предходния период може да бъде насочено преди всичко към получаването на разбиране за ефективността на предишния процес на оценяване, прилаган от ръководството, тоест опита на ръководството, откъдето одиторът може да прецени вероятната ефективност на процеса, използван от ръководството в текущия период.

A44. Разликата между резултата на приблизителната счетоводна оценка и сумата, призната във финансовия отчет за предходния период, не е задължително да представлява отклонение на финансовия отчет за предходния период. Тя обаче би могла да бъде такова, ако например разликата произтича от информация, която е била на разположение на ръководството в момента на приключване на финансовия отчет за предходния период, или за която би могло разумно да се очаква да е била получена и взета под внимание при изготвянето и представянето на този финансов отчет. Много рамки за финансово отчитане съдържат насоки за разграничаването на промени в приблизителните счетоводни оценки, които представляват отклонения, и на промени, които не са такива, и за счетоводната обработка, която трябва да бъде приложена.

Идентифициране и оценяване на рисковете от съществени отклонения

Несигурност на приблизителното оценяване (виж параграф 10)
A45. Степента на несигурност на приблизителното оценяване, свързано с приблизителната счетоводна оценка, може да се повлияе от фактори като:
- степента, до която приблизителната счетоводна оценка зависи от субективна преценка;
- чувствителността на приблизителната счетоводна оценка към промени в предположенията;
- наличието на признати техники за оценяване, които могат да смекчат несигурността на приблизителното оценяване (въпреки че независимо от това обстоятелство субективността на използваните предположения може да доведе до - несигурност на приблизителното оценяване);
- продължителността на прогнозния период и уместността на данните, получени от минали събития за прогнозиране на бъдещи събития;
- наличието на надеждни данни от външни източници;
- степента, в която приблизителната счетоводна оценка се базира на предвидима или непредвидима входяща информация.
Степента на несигурност на приблизителното оценяване, свързано с приблизителната счетоводна оценка, може да повлияе върху податливостта на приблизителната оценка към предубеденост.

A46. Въпросите, които одиторът взема под внимание при оценяването на рисковете от съществено отклонение, може да включват и:
- действителната или очаквана величина на приблизителната счетоводна оценка;
- отчетената сума на приблизителната счетоводна оценка (тоест приблизителната оценка на ръководството към определен момент) във връзка със сумата, която одиторът очаква да бъде записана;
- дали ръководството е използвало експерт при изготвянето на приблизителна счетоводна оценка;
- резултатът от прегледа на приблизителните счетоводни оценки от предходен период.

Висока несигурност на приблизителното оценяване и съществени рискове (виж параграф 11)
A47. Примери на приблизителни счетоводни оценки, които могат да се отличават с висока несигурност на приблизителното оценяване, включват:
- приблизителни счетоводни оценки, които са силно зависими от субективна преценка, например преценки за резултата от нерешени съдебни спорове или за сумата и времето на възникване на бъдещи парични потоци, зависещи от несигурни събития за много предстоящи години;
- приблизителни счетоводни оценки, които не са изчислени с използването на признати техники за оценяване;
- приблизителни счетоводни оценки, при които резултатите от прегледа от страна на одитора на подобни приблизителни счетоводни оценки, направени във финансовия отчет за предходния период, сочат съществени разлики между - първоначалните приблизителни счетоводни оценки и действителния резултат;
- приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, за които се използва строго специализиран, разработен от предприятието модел, или за които няма предвидима входяща информация.

A48. Привидно несъществена приблизителна счетоводна оценка може да има потенциал да доведе до съществено отклонение, поради несигурността на приблизителното оценяване, свързано с изготвянето на приблизителната оценка; тоест размерът на сумата, призната или оповестена във финансовия отчет за приблизителната счетоводна оценка може да не е показател за свързаната с нея несигурност на приблизителното оценяване.

A49. При някои обстоятелства несигурността на приблизителното оценяване е толкова висока, че изготвянето на разумна приблизителна счетоводна оценка може да не е възможно. Следователно приложимата рамка за финансово отчитане може да изключи признаването на позицията във финансовия отчет или нейното оценяване по справедлива стойност. В тези случаи значимите рискове са свързани не само с това дали приблизителната счетоводна оценка трябва да бъде призната, или дали трябва да бъде посочена по справедлива стойност, но и с адекватността на оповестяванията. Във връзка с тези приблизителни счетоводни оценки, приложимата рамка за финансово отчитане може да изисква оповестяване както на приблизителните счетоводни оценки, така и на високата степен на несигурност на приблизителното оценяване, свързана с тях (виж параграфи А120‑А123).

A50. Ако одиторът определи, че приблизителната счетоводна оценка води до значим риск, той следва да получи разбиране за контролите на предприятието, включително за контролните дейности[13].

A51. В някои случаи несигурността на приблизителното оценяване на приблизителната счетоводна оценка може да повдигне съществени съмнения относно способността на предприятието да продължи като действащо предприятие. МОС 570[14] установява изискванията и предоставя насоки за действие при такива ситуации.

Отговори на оценените рискове от съществени отклонения (виж параграф 12)

А52. МОС 330 изисква от одитора да разработи и изпълни одитни процедури, чието естество, време на изпълнение и обхват отговарят на оценените рискове от съществени отклонения във връзка с приблизителните счетоводни оценки на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за вярност.[15] Параграфи A53‑A115 се отнасят до конкретните отговори само на ниво твърдение за вярност.

Прилагане на изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане (виж параграф 12а)
A53. Много рамки за финансово отчитане установяват определени условия за признаване на приблизителни счетоводни оценки и посочват методите за тяхното изготвяне, както и необходимите оповестявания. Тези изисквания могат да бъдат сложни и да изискват прилагането на субективна преценка. На базата на полученото разбиране при изпълнението на процедури за оценка на риска, одиторът се съсредоточава върху изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане, които може да са податливи на неправилно прилагане или различни тълкувания.

A54. Определянето дали ръководството е приложило по подходящ начин изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане се базира отчасти на разбирането на одитора за предприятието и средата, в която то функционира. Например оценяването на справедливата стойност на някои елементи, като например нематериални активи, придобити в бизнес комбинация, може да е свързано със специални съображения, които се влияят от характера на предприятието и неговата дейност.

A55. В някои ситуации могат да бъдат необходими допълнителни одитни процедури, като например проверка от одитора на настоящето физическо състояние на актива, за да се определи дали ръководството е приложило по подходящ начин изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане.

A56. Прилагането на изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане изисква от ръководството да разгледа промени в средата или ситуацията, които оказват влияние върху предприятието. Например въвеждането на активен пазар за определен вид актив или пасив може да сочи, че използването на дисконтирани парични потоци за приблизителното оценяване на справедливата стойност на този актив или пасив вече не е подходящо.
Последователност на методите и база за промени (виж параграф 12б)
A57. Разглеждането от страна на одитора на промяна в приблизителната счетоводна оценка или в метода за нейното изготвяне спрямо предходния период е важно, защото промяна, която не е базирана на промяна в ситуацията или на нова информация, се счита за произволна. Произволните промени в приблизителните счетоводни оценки водят до непоследователни финансови отчети във времето и могат да доведат до отклонения във финансовия отчет или да са индикатор за възможна предубеденост от страна на ръководството.

A58. Ръководството често е в състояние да посочи добра причина за промяна на приблизителната счетоводна оценка или на метода за изготвяне на приблизителна счетоводна оценка от един период в друг въз основа на промяна в ситуацията. Какво представлява добра причина и адекватността на подкрепата за твърдение на ръководството, че е имало промяна в обстоятелствата, която гарантира промяна в приблизителната счетоводна оценка или в метода за изготвяне на приблизителната счетоводна оценка, са въпрос на преценка.

Отговори на оценените рискове от съществени отклонения (виж параграф 13)
A59. Решението на одитора за това по какъв начин, индивидуално или в комбинация, от посочените в параграф 13, да приложи в отговор на рисковете от съществени отклонения, може да бъде повлияно от такива въпроси, като:
- характер на приблизителната счетоводна оценка, включително дали произтича от рутинни или нерутинни операции;
- дали се очаква процедурата(те) реално да предостави(ят) на одитора достатъчни и уместни одитни доказателства;
- оцененият риск от съществени отклонения, включително дали оцененият риск е значим риск.

A60. Например когато се оценява разумността на отпуснатите средства по съмнителни сметки, ефективна процедура за одитора може да бъде извършването на преглед на последващото събиране на паричните средства в комбинация с други процедури. Когато несигурността на приблизителното оценяване, свързана с приблизителна счетоводна оценка, е висока, например приблизителната счетоводна оценка е базирана на собствен модел, за който има непридвидима входяща информация, може да е необходима комбинация от отговори на оценените рискове в параграф 13, за да се получат достатъчни и уместни одитни доказателства.

A61. Допълнителни насоки, обясняващи ситуациите, при които всеки един от отговорите може да бъде подходящ, са дадени в параграфи А62‑А95.
Събития, настъпили до датата на одитния доклад (виж параграф 13а)

A62. Определяне дали събития, настъпили до датата на одитния доклад, осигуряват одитни доказателства за приблизителната счетоводна оценка, могат да бъдат подходящ отговор, когато такива събития се очаква да:
- настъпят; и
- предоставят одитни доказателства, които потвърждават или противоречат на приблизителната счетоводна оценка.

A63. Събития, настъпили до датата на одитния доклад, може понякога да предоставят достатъчни и уместни одитни доказателства за приблизителната счетоводна оценка. Например продажбата на всички наличности от замесващ продукт скоро след края на периода може да предостави одитни доказателства, свързани с оценяването на неговата нетна реализуема стойност. В тези случаи може да не е необходимо да се изпълняват допълнителни одитни процедури за приблизителната счетоводна оценка, при условие че бъдат получени достатъчни и уместни доказателства за тези събития.

A64. За някои приблизителни счетоводни оценки събитията, настъпили до датата на одитния доклад, е малко вероятно да предоставят одитни доказателства за приблизителната счетоводна оценка. Например условията или събитията, свързани с някои приблизителни счетоводни оценки, се развиват само в течение на по-продължителен период. Също така, поради целта за оценяване на приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, информацията след края на периода може да не отразява събитията или условията, съществуващи към датата на баланса и следователно, може да не бъде уместна за оценяването на приблизителната счетоводна оценка по справедлива стойност. Параграф 13 посочва и други действия в отговор на рисковете от съществени отклонения, които одиторът може да предприеме.

A65. В някои случаи събитията, които противоречат на приблизителната счетоводна оценка, могат да сочат, че ръководството прилага неефективни процеси за изготвяне на приблизителни счетоводни оценки или че е налице предубеденост на ръководството при изготвянето на приблизителни счетоводни оценки.

A66. Въпреки, че одиторът може да реши да не приеме този подход във връзка с конкретни приблизителни счетоводни оценки, от одитора се изисква да спазва МОС 560[16]. От одитора се изисква да изпълни одитни процедури, разработени за получаването на достатъчни и уместни одитни доказателства, че всички събития, настъпили между датата на финансовия отчет и датата на одитния доклад, които изискват корекция или оповестяване във финансовия отчет, са били установени[17] и отразени по подходящ начин във финансовия отчет.[18] Тъй като оценяването на много приблизителни счетоводни оценки, различни от приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, обикновено зависи от резултата от бъдещи условия, операции или събития, работата на одитора в съответствие с МОС 560 е особено уместна.
Съображения, специфични за по-малки предприятия

A67.  Когато периодът между датата на баланса и датата на одитния доклад е по-дълъг, прегледът от страна на одитора на събитията в този период може да бъде ефективен отговор за приблизителни счетоводни оценки, различни от приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност. Това може особено да бъде валидно за някои по-малки, управлявани от собственика предприятия, особено когато ръководството не разполага с формализирани процедури за контрол на приблизителните счетоводни оценки.
Тестване как ръководството изготвя приблизителна счетоводна оценка (виж параграф 13б)

A68. Тестването на начина, по който ръководството изготвя дадена приблизителната счетоводна оценка и на данните, върху които тя се базира, може да бъде подходящ отговор, когато тази оценка е приблизителна счетоводна оценка по справедлива стойност, разработена на базата на модел, който използва предвидима и непредвидима входяща информация. То може да бъде подходящо и когато, например:
- приблизителната счетоводна оценка се получава в резултат от рутинната обработка на информацията от счетоводната система на предприятието;
- прегледът от страна на одитора на подобни приблизителни счетоводни оценки, направени във финансовия отчет за предходния период, предполага, че процесът през текущия период, използван от ръководството, е вероятно да бъде ефективен;
- приблизителната счетоводна оценка се базира на голяма популация от позиции със сходен характер, които взети поотделно не са съществени.

A69. Тестването на начина, по който ръководството изготвя дадена приблизителна счетоводна оценка, може да включва, например:
- тестване на степента, до която данните, на които се базира приблизителната счетоводна оценка, са точни, пълни и съответстващи, и дали приблизителната счетоводна оценка е била надлежно определена при използването на такива данни и предположения на ръководството;
- разглеждане на източника, уместността и надеждността на външните данни или информация, включително тези, получени от външен експерт, ангажиран от ръководството да съдейства при изготвянето на приблизителната счетоводна оценка;
- преизчисляване на приблизителната счетоводна оценка и преглед на информацията за приблизителната счетоводна оценка за вътрешна съгласуваност и последователност;
- разглеждане на процесите на преглед и одобрение от страна на ръководството.
Съображения, специфични за по-малки предприятия

A70. В по-малките предприятия, процесите за изготвяне на приблизителни счетоводни оценки е вероятно да бъдат по-малко структурирани и формализирани в сравнение с по-големите предприятия. По-малките предприятия с активно участие на ръководството може да не разполагат с обширни описания на счетоводните процедури, сложни счетоводни записвания, или писмени политики. Дори ако предприятието няма формално установен процес, това не означава, че ръководството не е в състояние да предостави база, върху която одиторът да може да тества дадена приблизителна счетоводна оценка.
Оценка на метода на оценяване (виж параграф 13(б)(i)

A71. Когато приложимата рамка за финансово отчитане не предписва метода за оценяване, определянето дали използваният метод, включително всякакъв приложим модел, са подходящи за конкретната ситуация, е въпрос на професионална преценка.

A72.  За тази цел въпросите, които одиторът може да разгледа, включват например дали:
- аргументите на ръководството за избрания метод са разумни;
- ръководството е оценило достатъчно добре и прилага по подходящ начин критериите, ако има такива, предвидени в приложимата рамка за финансово отчитане в подкрепа на избрания метод;
- методът е подходящ за конкретната ситуация, като се имат предвид естеството на актива или пасива, предмет на оценката, и спрямо изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане, отнасящи се за приблизителните счетоводни оценки;
- методът е подходящ във връзка с дейността, отрасъла и средата, в които предприятието функционира.

A73.    В някои случаи ръководството може да е определило, че различните методи водят до интервал, обхващащ съществено различни приблизителни оценки. В тези случаи, получаването на разбиране за това, как предприятието е проучило причините за тези разлики може да помогне на одитора да оцени доколко избраният метод е подходящ.
Оценяване използването на модели

A74.    В някои случаи, особено когато прави приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, ръководството може да използва модел. Дали използваният модел е подходящ за конкретната ситуация може да зависи от редица фактори, като вида на предприятието и неговата среда, включително на отрасъла, в който то функционира, и от конкретния актив или пасив, предмет на оценяването.

A75.    Обхватът, в който посочените по-долу съображения са подходящи, зависи от различните ситуации, включително от това дали моделът е достъпен за търговско ползване в конкретен сектор или отрасъл, или е собствен модел. В някои случаи предприятието може да използва експерт за разработване и тестване на даден модел.

A76. В зависимост от ситуацията въпросите, които одиторът също може да вземе под внимание при тестването на модела включват, например, дали:
- моделът е потвърден преди употребата му, с периодични прегледи, които да гарантират, че той все още е подходящ за целевото му предназначение. Процесът на потвърждение от предприятието може да включва оценка на:
o  теоретичната основа и математическата цялост на модела, включително доколко подходящи са параметрите на модела;
o  съгласуваността, последователността и пълнотата на входящата информация в модела спрямо пазарните практики;
o  резултата от модела спрямо действителните операции и резултати.
- налице са подходящи политики и процедури за промяна в контрола;
- моделът периодично се коригира и тества за валидност, особено когато входящата информация е субективна;
-  в резултатите от модела се нанасят корекции, включително в случай на приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, независимо дали тези корекции отразяват предположенията, които участниците на пазара биха използвали в подобни ситуации;
- моделът е документиран по подходящ начин, включително целевото предназначение и ограничения на модела, и основните му параметри, необходимата входяща информация и резултатите от всякакви проведени анализи за потвърждение.
Предположения, използвани от ръководството (виж параграф 13б)(ii)

A77. Оценката на одитора на предположенията, използвани от ръководството, се базира само на информацията, която е на разположение на одитора в момента на одита. Одитите процедури, отнасящи се до предположенията на ръководството, се изпълняват в контекста на одита на финансовия отчет на предприятието, а не за целите на изразяване на мнение по самите предположения.

A78. Въпросите, които одиторът може да вземе под внимание при оценяването на разумността на предположенията, използвани от ръководството, включват, например, дали:
- отделните предположения изглеждат разумни;
- предположенията са взаимозависими и вътрешно съгласувани и последователни;
- предположенията изглеждат разумни, когато се разглеждат заедно или във връзка с други предположения, било за тази приблизителна счетоводна оценка, или за други приблизителни счетоводни оценки;
- предположенията отразяват по подходящ начин предвидими пазарни предположения, в случай на приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност.

A79. Предположенията, на които се базират приблизителните счетоводни оценки, могат да отразяват това, което ръководството очаква да бъде резултат от конкретни цели и стратегии. В тези случаи одиторът може да изпълни одитни процедури, за да оцени разумността на тези предположения, като вземе под внимание, например, дали предположенията съответстват на:
- общата икономическа среда и икономическата ситуация на предприятието;
- плановете на предприятието;
- предположенията, направени в предходни периоди, ако е уместно;
- опита на предприятието, или предходни условия, до степента, до която тази информация за минал период може да бъде считана за представителна за бъдещи условия или събития;
други предположения, използвани от ръководството във връзка с финансовия отчет.

A80. Разумността на използваните предположения може да зависи от намерението и способността на ръководството да предприеме определен курс на действие. Ръководството често документира планове и намерения, отнасящи се за конкретни активи или пасиви, и рамката за финансово отчитане може да изисква от него да направи това. Въпреки че обхватът на одитните доказателства, които трябва да бъдат получени относно намерението и способността на ръководството, е въпрос на професионална преценка, процедурите на одитора могат да включват следното:
- преглед на действията на ръководството от гледна точка на изпълнение на декларираните от него намерения.
- преглед на писмените планове и друга документация, включително, когато е приложимо, официално одобрени бюджети, оторизации или протоколи.
- запитване към ръководството за неговите причини за предприемане на конкретен курс на действие.
- преглед на събития, настъпили след датата на финансовия отчет и до датата на одитния доклад.
- оценка на способността на предприятието да предприеме конкретен курс на действие, като се има предвид икономическата ситуация, в която се намира предприятието, включително ефектите от настоящите му ангажименти.
Определени рамки за финансово отчитане, обаче, може да не позволяват намеренията или плановете на ръководството да бъдат вземани под внимание при изготвянето на приблизителна счетоводна оценка. Това често е случаят при приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, тъй като техните цели за оценяване изискват предположенията да отразяват тези, използвани от участниците на съответния пазар.

A81. Въпросите, които одиторът може да вземе под внимание при оценяването на разумността на предположенията, използвани от ръководството, стоящи в основата на приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, в допълнение към тези, обсъдени по-горе, когато е приложимо, може да включват, например:
- когато е уместно, дали и ако да, как ръководството е включило специфичната за пазара входяща информация при разработването на предположенията.
- дали предположенията съответстват на предвидимите пазарни условия и характеристиките на актива или пасива, оценяван по справедлива стойност.
- дали източниците на предположения за участниците на пазара са съответстващи и надеждни, и как ръководството е избрало предположенията, които ще използва, когато са налице редица различни предположения на участниците на пазара.
- когато е уместно, дали и ако да, как ръководството взема под внимание предположения, използвани във, или информация за съпоставими операции, активи или пасиви.

A82. В допълнение, приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност могат да включват предвидима входяща информация, както и непредвидима входяща информация. Когато приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност се базират на непредвидима входяща информация, въпросите, които одиторът може да вземе под внимание, включват, например как ръководството подкрепя (с доказателства) следното:
- установяването на характеристиките на участниците на пазара, имащи отношение към приблизителната счетоводна оценка.
- модификациите, които е направило на собствените си предположения, за да отрази своето виждане за предположенията, които участниците на пазара биха използвали.
- дали е включило най-добрата информация, която е налична в конкретната ситуация.
- когато е приложимо, как неговите предположения вземат под внимание съпоставими операции, активи или пасиви.
Ако има непредвидима входяща информация, по-вероятно е да се наложи оценката на одитора за предположенията да се комбинира с други отговори на оценените рискове в параграф 13, за да се получат достатъчни и уместни одитни доказателства. В тези случаи може да е необходимо одиторът да изпълни други одитни процедури, например да провери документацията, подкрепяща прегледа и одобряването на дадена приблизителна счетоводна оценка от съответните нива на управление и, когато е уместно, от лицата, натоварени с общо управление.

A83. При оценката на разумността на предположенията, подкрепящи приблизителната счетоводна оценка, одиторът може да установи наличието на едно или повече съществени предположения. Ако е така, това може да сочи, че приблизителната счетоводна оценка се отличава с висока несигурност на приблизителното оценяване и следователно може да доведе до съществен риск. Допълнителните отговори на съществени рискове са описани в параграфи A102‑A115.
Тестване на ефективността на контролите (виж параграф 13(в))


A84. Тестването на ефективността на контролите за това как ръководството е изготвило приблизителната счетоводна оценка, може да бъде подходящ отговор, когато процесът на управление е бил добре разработен, изпълнен и поддържан, например:
- налице са контроли за преглед и одобряване на приблизителните счетоводни оценки по съответни нива на управление и, когато е уместно, от лицата, натоварени с общо управление.
- приблизителната счетоводна оценка се получава в резултат от рутинната обработка на информацията от счетоводната система на предприятието.

A85. Тестване на ефективността на контролите се изисква, когато:
(а) оценката на одитора за риска от съществено отклонение на ниво твърдение за вярност включва очакването, че контролите на даден процес функционират ефективно; или
(б) взети сами за себе си, процедурите по същество не осигуряват достатъчни и уместни одитни доказателства на ниво твърдение за вярност[19].
Съображения, специфични за по-малки предприятия

A86. В по-малките предприятия може да са налице контроли на процеса на изготвяне на приблизителни счетоводни оценки, но формалността, с която те се прилагат, е различна. Нещо повече, по-малките предприятия могат да определят, че дадени видове контроли не са необходими, поради активното участие на ръководството в процеса на изготвяне на финансови отчети. В случай на много малки предприятия обаче може да няма множество контроли, които одиторът да може да установи. Поради това действията на одитора по отношение на оценените рискове е вероятно да бъдат свързани със съществени процедури, като одиторът използва едно или повече от другите действия в параграф 13.
Разработване на приблизителна оценка към определен момент (виж параграф 13(г))

A87. Разработването на приблизителна оценка към определен момент или на диапазон, за да се оцени приблизителна оценка на ръководството към даден момент, може да бъде подходящ отговор, когато например:
- приблизителната счетоводна оценка не е получена в резултат от рутинната обработка на информацията от счетоводната система.
- прегледът от страна на одитора на подобни приблизителни счетоводни оценки, направени във финансовия отчет за предходния период предполага, че процесът през текущия период, използван от ръководството, не е вероятно да бъде ефективен.
- контролите на предприятието в рамките и върху процесите за определяне на приблизителни счетоводни оценки от страна на ръководството, не са добре разработени или не са надлежно изпълнени.
- събитията или операциите между края на периода и датата на одитния доклад противоречат на приблизителната оценка на ръководството към даден момент.
- има алтернативни източници на приложима информация, които са на разположение на одитора и които могат да бъдат използвани при изготвянето на приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка.

A88. Дори когато контролите на предприятието са добре разработени и надлежно внедрени за функциониране, разработването на приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка може да бъде ефективен или ефикасен отговор на оценените рискове. В други ситуации одиторът може да разглежда този подход като част от определянето дали са необходими допълнителни процедури и ако да, техния характер и обхват.

A89. Подходът, възприет от одитора при разработването на приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка, може да варира на базата на това, което се счита за най-ефективно в конкретната ситуация. Например одиторът може първоначално да разработи приблизителна оценка към определен момент и след това да определи чувствителността към промени в предположенията, за да установи диапазона, с който да оцени приблизителната оценка на ръководството към даден момент. Като алтернатива одиторът може да започне с разработването на диапазон за целите на определянето, когато това е възможно, на приблизителна оценка към даден момент.

A90. Способността на одитора да изготви приблизителна оценка към определен момент, за разлика от диапазон, зависи от няколко фактора, включително от използвания модел, естеството и обхвата на наличната информация и несигурността на приблизителното оценяване, свързана с приблизителната счетоводна оценка. Нещо повече, решението за разработване на приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка може да бъде повлияно от приложимата рамка за финансово отчитане, която може да предписва приблизителна оценка към определен момент, която да се използва, след разглеждането на алтернативните резултати и предположения, или да предписва конкретен метод за оценяване (например използването на дисконтирана, претеглена през вероятността, очаквана стойност).

A91. Одиторът може да разработи приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка по различни начини, например като:
- използва модел, например такъв, който е достъпен за ползване в конкретен сектор или индустрия (отрасъл), или собствен, или разработен от одитора модел.
- доразвиване на съображенията на ръководството във връзка с алтернативни предположения или резултати, например чрез въвеждането на различен набор от предположения.
- назначаване или ангажиране на лице със специални експертни умения, което да разработи или изпълни модела, или да предостави съответни предположения.
- препратка към други съпоставими условия, операции или събития, или, когато е уместно, пазари за съпоставими активи или пасиви.

Разбиране на предположенията или на метода, използвани от ръководството (виж параграф 13(г)(i))
A92. Когато одиторът изготвя приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка , и използва предположения или метод, различни от тези, използвани от ръководството, параграф 13(г)(i) изисква одиторът да получи достатъчно разбиране за предположенията или метода, използвани от ръководството при изготвянето на приблизителната счетоводна оценка. Това разбиране предоставя на одитора информация, която може да бъде уместна за одитора, за разработването на подходяща приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка. В допълнение, то помага на одитора да разбере и оцени всякакви съществени разлики спрямо приблизителната оценка на ръководството към определен момент. Например може да възникне разлика, тъй като одиторът е използвал различни, но равностойно валидни предположения спрямо тези, използвани от ръководството. Това може да разкрие, че приблизителната счетоводна оценка се влияе от определени предположения и поради това е предмет на висока степен на несигурност на приблизителното оценяване, което показва, че приблизителната счетоводна оценка може да представлява съществен риск. По същия начин разлика може да възникне в резултат от фактическа грешка, направена от ръководството. В зависимост от обстоятелствата одиторът може да сметне за полезно, при формирането и достигането до заключения, да обсъди с ръководството базата за използваните предположения и тяхната валидност, и разликата, ако има такава, в подхода, възприет при изготвянето на приблизителната счетоводна оценка.

Стесняване на диапазона (виж параграф 13(г)(ii))
A93. Когато одиторът заключи, че е подходящо да използва диапазон за оценката на разумността на приблизителната оценка на ръководството към определен момент (одиторски диапазон), параграф 13(г)(ii) изисква този диапазон да включва всички „разумни резултати”, а не всички възможни резултати. За да бъде полезен диапазонът не може да бъде такъв, който да включва всички възможни резултати, тъй като такъв един диапазон би бил твърде широк, за да бъде ефективен за целите на одита. Одиторският диапазон е полезен и ефективен, когато е достатъчно тесен, за да позволи на одитора да направи заключение дали приблизителната счетоводна оценка съдържа отклонения.

A94. Обикновено диапазон, който е бил стеснен, за да бъде равен или по-малък от съществеността на изпълнението,, е подходящ за целите на оценяване на разумността на приблизителната оценка на ръководството към определен момент. В някои отрасли обаче може да не бъде възможно диапазонът да бъде стеснен под такава сума. Това не е задължително да попречи на признаването на приблизителната счетоводна оценка. То обаче може да посочи, че несигурността на приблизителното оценяване, свързано с приблизителната счетоводна оценка, е такова, че води до съществен риск. Допълнителните отговори на съществени рискове са описани в параграфи A102‑A115.

A95. Стесняването на диапазона до позиция, при която всички резултати в даден диапазон се считат за разумни, може да бъде постигнато посредством:
(а) елиминиране от обхвата на диапазона на резултатите в двете му крайни точки, които според одитора е малко вероятно да възникнат; и
(б) продължаване стесняването на диапазона, въз основа на наличните одитни доказателства, до момента, в който          одиторът заключи, че всички резултати в диапазона се считат за разумни. В някои редки случаи одиторът може да бъде в състояние да стеснява обхвата на диапазона до тогава, докато одитните доказателства посочат приблизителна оценка към даден момент.

Обмисляне дали са необходими специализирани умения или познания (виж параграф 14)
A96. При планирането на одита одиторът следва да удостовери естеството, времето на изпълнение и степента на обхвата на ресурсите, които са необходими за изпълнението на одитния ангажимент[20]. Това може да включва, ако е необходимо, участието на лица, притежаващи специализирани умения или познания. В допълнение, МОС 220 изисква съдружникът, отговорен за ангажимента, да бъде удовлетворен, че екипът по ангажимента и всякакви външни експерти на одитора, които не са част от екипа по ангажимента, притежават съвместно подходящите компетентност и способности за да изпълнят одитния ангажимент[21]. В хода на одита на приблизителните счетоводни оценки одиторът може да установи, в светлината на опита на одитора и обстоятелствата, свързани с ангажимента, необходимост от специализирани умения или познания, които да бъдат приложени във връзка с един или повече аспекти на приблизителните счетоводни оценки.

A97. Въпросите, които могат да окажат влияние върху разглеждането от страна на одитора на изискването за специализирани умения или познания, включват например:
- характера на основния актив, пасив или компонент на собствения капитал в даден бизнес или отрасъл (например, минерални находища, селскостопански активи, сложни финансови инструменти).
- висока степен на несигурност на приблизителното оценяване.
- извършват се сложни изчисления или се използват специализирани модели, например, когато се определят справедливите стойности при липсата на наблюдаем пазар.
- комплексността на изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане, свързана с приблизителните счетоводни оценки, включително дали има области, за които се знае, че са предмет на различни тълкувания или - практиката е непоследователна или в процес на развитие.
- процедурите, които одиторът възнамерява да приложи в отговор на оценените рискове.

A98. За мнозинството от приблизителните счетоводни оценки, където има несигурност на приблизителното оценяване, е малко вероятно да бъдат необходими специализирани умения или познания. Например малко вероятно е специализирани умения или познания да бъдат необходими за одитора, за да оцени провизията за обезценка на трудносъбираеми вземания.

A99. Одиторът обаче може да не притежава специализираните умения или познания, които са необходими в случаите, когато разглежданият въпрос е в област, различна от счетоводството или одита, и може да се наложи да ги получи от експерт на одитора. МОС 620[22] установява изисквания и предоставя насоки при определянето на необходимостта да се назначи или ангажира експерт на одитора, както и отговорностите на одитора при използването на работата на експерта.

А100. В допълнение, в някои случаи, одиторът може да направи заключение, че е необходимо да получи специализирани умения или познания, свързани с конкретни области от счетоводството или одита. Одиторската фирма може да назначи лица с такива умения или познания или да ги ангажира от външна организация, извън одиторската фирма. Когато тези лица извършват одитни процедури по ангажимента, те стават част от екипа по ангажимента и съответно, трябва да отговарят на изискванията в МОС 220.

А101. В зависимост от разбирането на одитора и опита от работата с експерт на одитора, или с други лица със специализирани умения или познания, одиторът може да сметне за необходимо да обсъди въпроси, като например изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане с ангажираните лица, за да установи дали тяхната работа е уместна за целите на одита.

Допълнителни процедури по същество в отговор на съществени рискове (виж параграф 15)

A102.  При одита на приблизителни счетоводни оценки, които водят до съществени рискове, допълнителните процедури по същество на одитора са фокусирани върху оценяването:
(а) на начина, по който ръководството е определило ефекта от несигурността на приблизителното оценяване върху дадена приблизителна счетоводна оценка и ефекта, който тази несигурност може да има върху това, дали е подходящо приблизителната счетоводна оценка да бъде призната във финансовия отчет; и
(б) адекватността на свързаните с това оповестявания.

Несигурност на приблизителното оценяване
Разглеждане от страна на ръководството на несигурността на приблизителното оценяване (виж параграф 15(а))

А103. Ръководството може да оцени алтернативни предположения или резултати на приблизителните счетоводни оценки посредством редица методи, в зависимост от конкретните обстоятелства. Един възможен метод, използван от ръководството, е да извърши анализ на чувствителността. Това може да включва определянето как паричната стойност на приблизителната счетоводна оценка се променя според различните предположения. Дори за приблизителни счетоводни оценки, определяни по справедлива стойност може да има промяна, тъй като различните участници на пазара ще използват различни предположения. Анализът на чувствителността би могъл да доведе до разработването на редица варианти за резултати, понякога наричани от ръководството „интервал от резултати”, като например „песимистичен” и „оптимистичен” вариант.

А104. Анализът на чувствителността може да посочи, че приблизителната счетоводна оценка не е чувствителна към промени в дадени предположения. По същия начин той може да посочи, че приблизителната счетоводна оценка е чувствителна към едно или повече предположения, които след това да станат фокус на вниманието на одитора.

А105. Това не цели да предложи, че един конкретен метод за обхващане на несигурността на приблизителното оценяване (като например анализ на чувствителността) е по-подходящ от друг, или че разглеждането от страна на одитора на алтернативни предположения или резултати трябва да бъде направено посредством детайлен процес, подкрепян от обширна и подробна документация. Вместо това, тук става въпрос дали ръководството е установило как несигурността на приблизителното оценяване може да се отрази върху приблизителната счетоводна оценка, което е важно, а не конкретният начин, по който това е направено. Съответно когато ръководството не е взело под внимание алтернативни предположения или резултати, може да бъде необходимо одиторът да обсъди това с ръководството, и да поиска подкрепящи доказателства как то е обхванало ефектите на несигурността на приблизителното оценяване върху дадена приблизителна счетоводна оценка.

Съображения, специфични за по-малки предприятия
А106.  По-малките предприятия могат да използват по-опростени средства за определяне на несигурността на приблизителното оценяване. В допълнение към прегледа на наличната документация от страна на одитора, одиторът може да получи други одитни доказателства за направеното разглеждане от страна на ръководството на алтернативни предположения или резултати чрез отправяне на проучващи запитвания към ръководството. В допълнение, ръководството може да не разполага с необходимите експертни познания, за да разгледа алтернативни резултати или по друг начин да обхване несигурността на приблизителното оценяване на приблизителната счетоводна оценка. В тези случаи одиторът може да обясни на ръководството процесът или различните методи, които са на разположение за тази цел, и свързаната с тях документация. Това обаче не би променило отговорността на ръководството за изготвянето на финансовия отчет.

Съществени предположения (виж параграф 15(б))
А107. Предположение, използвано при изготвянето на приблизителна счетоводна оценка, може да се счита за съществено, ако разумна промяна в предположението би се отразила съществено върху оценяването на приблизителната счетоводна оценка.

А108. Непрекъснатият процес на стратегически анализ и управление на риска, осъществяван от ръководството, може да осигури подкрепа за съществените предположения, произтичащи от познанията на ръководството. Дори без формално установен процес, какъвто може да бъде случаят в по-малките предприятия, одиторът може да бъде в състояние да оцени предположенията чрез проучващи запитвания и дискусии с ръководството, наред с други одитни процедури, за да получи достатъчни и уместни одитни доказателства.

А109. Съображенията на одитора при оценяването на предположенията, направени от ръководството, са описани в параграфи А77‑А83.

Намерение и способност на ръководството (виж параграф 15(в))
A110.  Съображенията на одитора във връзка с предположенията, направени от ръководството, както и намерението и способностите на ръководството, са описани в параграфи А13 и А80.
Разработване на диапазон (виж параграф 16)

А111. При изготвянето на финансовите отчети, ръководството може да бъде удовлетворено, че е обхванало по подходящ начин ефектите от несигурността на приблизителното оценяване на приблизителните счетоводни оценки, които водят до съществени рискове. При някои обстоятелства обаче, одиторът може да счита, че усилията на ръководството не са подходящи. Това може да бъде случаят, например, когато по преценка на одитора:
- не би могло да се получат достатъчни и уместни одитни доказателства чрез оценката на одитора за това как ръководството е обхванало ефектите от несигурността на приблизителното оценяване.
- необходимо е да се проучи допълнително степента на несигурност на приблизителното оценяване, свързана с приблизителната счетоводна оценка, например когато одиторът е наясно с широкия диапазон от резултати за сходни приблизителни счетоводни оценки при сходни обстоятелства.
- малко вероятно е да могат да бъдат получени други одитни доказателства, например чрез преглед на събития, настъпили до датата на одитния доклад.
- могат да са налице индикатори за предубеденост на ръководството при изготвянето на приблизителните счетоводни оценки.

А112.  Съображенията на одитора при определянето на диапазон за тази цел са описани в параграфи А87‑А95.

Критерии за признаване и оценяване
Признаване на приблизителните счетоводни оценки във финансовите отчети (виж параграф 17(а))

А113.  Когато ръководството е признало приблизителна счетоводна оценка във финансовия отчет, фокусът на оценката на одитора е дали оценяването на приблизителната счетоводна оценка е достатъчно надеждно, за да отговори на критериите за признаване на приложимата рамка за финансово отчитане.

А114. Във връзка с приблизителни счетоводни оценки, които не са били признати, фокусът на оценката на одитора е дали критериите за признаване на приложимата рамка за финансово отчитане не са били изпълнени в действителност. Дори когато не е била призната приблизителна счетоводна оценка и одиторът направи заключение, че това е подходящо, може да е необходимо обстоятелствата да бъдат оповестени в пояснителните приложения към финансовия отчет. Също така одиторът може да определи, че е налице необходимост да се привлече вниманието на читателя към дадена значима несигурност, като добави параграф за обръщане на внимание в одитния доклад. МОС 706[23] установява изискванията и предоставя насоки, свързани с тези параграфи.
База за оценяване за приблизителните счетоводни оценки (виж параграф 17(б))

A115.  Във връзка с приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, някои рамки за финансово отчитане допускат, че справедливата стойност може да бъде надеждно оценена като предпоставка било за изискването, или за допускането на оценяване и оповестяване по справедлива стойност. В някои случаи това предположение може да бъде заобиколено когато, например, липсва подходящ метод или база за оценяване. В тези случаи фокусът на оценката на одитора е дали базата на ръководството за заобикаляне на предположението, свързано с използването на справедлива стойност, определена съгласно приложимата рамка за финансово отчитане, е уместна.

Оценяване на разумността на счетоводните приблизителни оценки и определяне на отклоненията (виж параграф 18)

А116.  На базата на получените одитни доказателства одиторът може да направи заключение, че данните показват приблизителна счетоводна оценка, която се различава от приблизителната оценка на ръководството към определен момент. Когато одитните доказателства подкрепят приблизителната оценка към определен момент, разликата между приблизителната оценка на одитора и приблизителната оценка на ръководството представлява отклонение. Когато одиторът е направил заключение, че използването на одитния диапазон предоставя достатъчни и уместни одитни доказателства, приблизителната оценка на ръководството, която попада извън одитния диапазон, няма да бъде подкрепена от одитни доказателства. В тези случаи отклонението е не по-малко от разликата между приблизителната оценка на ръководството и най-близката точка от одитния диапазон.

А117.  Когато ръководството е променило приблизителна счетоводна оценка или метода за нейното изготвяне спрямо предходния период на базата на субективна оценка, че е имало промяна в обстоятелствата, одиторът може да направи заключение, на базата на одитни доказателства, че приблизителната счетоводна оценка съдържа отклонение в резултат от произволната промяна от страна на ръководството, или може да я разглежда като индикация за възможна предубеденост от страна на ръководството (виж параграфи А124‑А125).

А118. МОС 450[24] предоставя насоки за разграничаване на отклоненията за целите на оценяването от страна на одитора на ефектите от некоригирани отклонения във финансовия отчет. Във връзка с приблизителните счетоводни оценки, отклонения, независимо дали се дължат на измама или грешка, могат да се появят в резултат от:
- отклонения, за които няма съмнение (действителни отклонения).
- разлики, произтичащи от преценки на ръководството относно приблизителни счетоводни оценки, които одиторът смята за неразумни, или от избора, или приложението на счетоводни политики, които одиторът смята за неподходящи (отклонения в преценката).
- най-добрата оценка на одитора на отклоненията в популациите, свързани с проекция на отклоненията, установени в одитните извадки, спрямо целите популации, от които са направени извадките (проекционни отклонения).
В някои случаи, свързани с приблизителни счетоводни оценки, отклонение може да възникне в резултат от комбинация от тези обстоятелства, правейки по този начин отделната идентификация трудна или невъзможна.

А119.  Оценяването на разумността на приблизителните счетоводни оценки и свързаните с тях оповестявания, включени в пояснителните приложения към финансовия отчет, независимо дали това се изисква от приложимата рамка за финансово отчитане или се оповестява доброволно, е свързано по същество със същите видове съображения, прилагани при одита на приблизителна счетоводна оценка, призната във финансовия отчет.

Оповестявания, свързани с приблизителните счетоводни оценки

Оповестявания в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане (виж параграф 19)
А120.  Представянето на финансовия отчет в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане включва адекватното оповестяване на съществени въпроси. Приложимата рамка за финансово отчитане може да допуска, или да предписва оповестявания, свързани с приблизителните счетоводни оценки, а някои предприятия може да оповестят доброволно допълнителна информация в пояснителните приложения към финансовия отчет. Тези оповестявания могат да включват например:
- използваните предположения.
- използвания метод за изготвяне на приблизителни оценки, включително всеки приложим модел.
- базата за избор на метода за изготвяне на приблизителни оценки.
- ефектът от всякакви промени в метода за изготвяне на приблизителни оценки спрямо предходния период.
- източниците и ефектите от несигурността на приблизителното оценяване.
Тези оповестявания са от практическо значение за потребителите, за да разберат приблизителните счетоводни оценки, признати или оповестени във финансовия отчет, поради което трябва да бъдат получени достатъчни и уместни одитни доказателства за това, дали оповестяванията съответстват на изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане.

А121.  В някои случаи приложимата рамка за финансово отчитане може да изисква специфични оповестявания относно несигурностите. Например някои общи рамки за финансово отчитане предписват:
- оповестяването на ключови предположения и други източници на несигурност на приблизително оценяване, които съдържат значим риск от причиняване на съществени корекции в балансовите стойности на активите и пасивите. Тези изисквания могат да бъдат описани с използването на термини като „Ключови източници на несигурност на приблизителното оценяване” или „Приблизителни счетоводни оценки от критично значение”.
- оповестяването на диапазона от възможни резултати и на предположенията, използвани при определянето на диапазона.
- оповестяването на информация относно съществеността на приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност за финансовото състояние на предприятието и резултатите от неговата дейност.
- качествени оповестявания, като например излагане на риск и как то възниква, цели на предприятието, политика и процедури за управление на риска и методи, използвани за оценяване на риска и всякакви промени на тези качествени концепции спрямо предходния период.
- количествени оповестявания, като например степента, до която предприятието е изложено на риск, на базата на информацията, предоставяна вътрешно на ключовия управленски персонал на предприятието, включително кредитен риск, ликвиден риск и пазарен риск.

Оповестявания относно несигурността на приблизителното оценяване за приблизителни счетоводни оценки, които водят до съществени рискове (виж параграф 20)
А122.  Във връзка с приблизителни счетоводни оценки, свързани със съществен риск, дори когато оповестяванията са в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане, одиторът може да заключи, че оповестяването на несигурността на приблизителното оценяване не е подходящо в контекста на конкретните обстоятелства и факти. Оценката на одитора за адекватността на оповестяването на несигурността на приблизителното оценяване става толкова по-важна, колкото по-голям е диапазонът на възможните резултати на приблизителната счетоводна оценка във връзка с нивото на същественост (виж свързаната с това информация в параграф А94).

А123.  В някои случаи одиторът може да сметне за необходимо да насърчи ръководството да опише, в пояснителните приложения към финансовия отчет, обстоятелствата, свързани с несигурността на приблизителното оценяване. МОС 705[25] предоставя насоки за ефектите върху мнението на одитора, когато според одитора оповестяването от страна на ръководството на несигурността на приблизителното оценяване във финансовия отчет е неподходящо или подвеждащо.

Индикатори за възможна предубеденост от страна на ръководството (виж параграф 21)

А124.  В хода на одита одиторът може да разбере за преценки или решения на ръководството, които водят до индикатори за възможна предубеденост от страна на ръководството. Тези индикатори могат да се отразят върху заключението на одитора за това, дали оценката на риска от одитора и свързаните с това отговори, остават подходящи, като може и да се наложи одиторът да вземе под внимание ефектите върху останалата част от одита. Нещо повече, те могат да се отразят на оценката на одитора дали финансовият отчет като цяло е свободен от съществени отклонения, както е посочено в МОС 700[26].

А125.  Примерите за индикатори за възможна предубеденост от страна на ръководството във връзка с приблизителните счетоводни оценки включват:
- промени в приблизителна счетоводна оценка или в метода за нейното изготвяне, когато ръководството е направило субективна оценка, че е налице промяна в обстоятелствата.
- използването на собствени предположения на предприятието за приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, когато те не съответстват на наблюдаеми пазарни предположения.
- изборът или съставянето на съществени предположения, които водят до приблизителна оценка към определен момент, благоприятстваща целите на ръководството.
- приблизителна оценка към определен момент, която може да служи за модел на оптимизъм или песимизъм.

Писмени изявления (виж параграф 22)
А126. МОС 580[27] разглежда използването на писмени изявления. В зависимост от характера, нивото на същественост и обхвата на несигурност на приблизителното оценяване, писмените изявления за приблизителните счетоводни оценки, признати или оповестени във финансовия отчет, могат да включват изявления:
- за това доколко подходящ е процесът на оценяване, включително свързаните с това предположения и модели, използвани от ръководството при определяне на приблизителните счетоводни оценки в контекста на приложимата рамка за финансово отчитане и последователността в прилагането на процесите.
- че предположенията отразяват по подходящ начин намерението и способността на ръководството да възприеме определен курс на действие от името на предприятието, когато това е уместно за приблизителните счетоводни оценки и оповестявания.
- че оповестяванията, свързани с приблизителните счетоводни оценки, са пълни и подходящи съгласно приложимата рамка за финансово отчитане.
- че никакви последващи събития не изискват корекция в приблизителните счетоводни оценки и оповестявания, включени във финансовия отчет.

А127.  За тези приблизителни счетоводни оценки, които не са признати или оповестени във финансовия отчет, писмените изявления могат да включват и изявления за:
- това доколко подходяща е базата, използвана от ръководството при определянето, че критериите за признаване или оповестяване на приложимата рамка за финансово отчитане не са били изпълнени (виж параграф А114).
- това доколко подходяща е базата, използвана от ръководството при заобикаляне на предварителното условие за употребата на справедлива стойност, установено от приложимата рамка за финансово отчитане на предприятието, за тези приблизителни счетоводни оценки, които не са оценени или оповестявани по справедлива стойност (виж параграф 115).

Документация (виж параграф 23)

А128.  Документирането на индикаторите за възможна предубеденост от страна на ръководството, установени по време на одита, подпомага одитора при достигането до заключение за това дали оценката на риска от страна на одитора и свързаните с това отговори, остават подходящи, както и при преценяването дали финансовият отчет като цяло не съдържа съществени отклонения. Виж параграф А125 за примери на индикатори за възможна предубеденост от страна на ръководството.

Приложение
(Виж параграф A1)
Оценяване по справедлива стойност и оповестявания съгласно различни рамки за финансово отчитане
Целта на това приложение е единствено да разгледа в най-общ план оценяването и оповестяването по справедлива стойност съгласно различни рамки за финансово отчитане като предварителна информация и контекст.

1. Различните рамки за финансово отчитане изискват или допускат разнообразие на начините за оценяване и оповестяване по справедлива стойност във финансовите отчети. Също така те варират и по отношение на обхвата на насоките, които предоставят относно базата за оценяване на активите и пасивите или свързаните с това оповестявания. Някои рамки за финансово отчитане дават подробно предписани насоки, други само общи, а трети - не дават никакви насоки. В допълнение, съществуват и определени практики, специфични за конкретни отрасли, за оценяване и оповестяване по справедлива стойност.

2. Определенията за справедлива стойност могат да се различават в различните рамки за финансово отчитане, или за различните активи, пасиви или оповестявания в рамките на конкретна рамка. Например Международен счетоводен стандарт (МСС) 39[28] дефинира справедливата стойност като „сумата, за която даден актив може да бъде разменен или пасив уреден между информирани и желаещи страни в справедлива и непринудителна сделка помежду им”. Концепцията за справедливата стойност обичайно предполага текуща сделка, а не уреждане към някаква минала или бъдеща дата. Съответно процесът на оценяване по справедлива стойност би представлявал търсене на очаквана цена, по която тази сделка може да се осъществи. В допълнение, различните рамки за финансово отчитане могат да използват такива термини, като: „специфична за предприятието стойност”, „стойност в употреба” или други подобни термини, но въпреки това могат да попадат в рамките на концепцията за справедлива стойност в този МОС.

3. Рамките за финансово отчитане могат да разглеждат промените в оценяването по справедлива стойност, които възникват с течение на времето, по различни начини. Например дадена рамка за финансово отчитане може да изисква промените в оценяването по справедлива стойност на дадени активи или пасиви да бъдат отразени директно в собствения капитал, докато тези промени биха могли да се отразяват в доходите съгласно друга рамка. При някои рамки определянето дали да се използва счетоводно отчитане по справедлива стойност или как то да бъде прилагано, се влияе от намерението на ръководството да възприеме определен курс на действие във връзка с конкретния актив или пасив.

4. Различните рамки за финансово отчитане могат да изискват определено оценяване и оповестяване по справедлива стойност във финансовия отчет, и да предписват или допускат това в различна степен. Рамката за финансово отчитане може:
- да предписва изисквания към оценяването, представянето и оповестяването на определена информация, включена във финансовия отчет, или на информация, оповестена в пояснителните приложения към финансовия отчет, или представена като допълнителна информация;
- да допуска определено оценяване при използването на справедливи стойности по преценка на предприятието или само когато са изпълнени определени критерии;
- да предписва конкретен метод за определяне на справедливата стойност, например, чрез използването на независима оценка или на определени методи за използване на дисконтирани парични потоци;
- да допуска избора на метод за определяне на справедливата стойност измежду няколко алтернативни метода (критериите за избор могат да бъдат посочени или не в рамката за финансово отчитане); или
- да не предоставя насоки за оценяването или оповестяването по справедлива стойност, различни от случаите, при които тяхното използване е очевидно от обичай или практика например практиката в даден отрасъл.

5. Някои рамки за финансово отчитане предполагат, че справедливата стойност може да бъде определена надеждно за определени активи или пасиви като предварително условие било то за изискването, или за допускането на оценяване или оповестяване по справедлива стойност. В някои случаи това предварително условие може да бъде заобиколено, когато актив или пасив нямат котирана пазарна цена на активен пазар и за които други методи за разумно определяне на справедливата стойност са очевидно неподходящи или неработещи. Някои рамки за финансово отчитане могат да определят йерархия на справедливи стойности, която разграничава входящата информация, използвана за достигането до справедливи стойности, вариращи от такива, които включват ясно „наблюдаема входяща информация”, базирана на котирани цени и активни пазари, до такава "ненаблюдаема входяща информация", която е свързана със собствени преценки на предприятието относно предположенията, които участниците на пазара биха използвали.

6. Някои рамки за финансово отчитане изискват определени конкретно посочени корекции или модификации в информацията за оценката, или други съображения, които са уникални за конкретен актив или пасив. Например отчитането на инвестиционните имоти може да изисква да бъдат направени корекции на оценената пазарна стойност, като например корекции за очаквани крайни разходи по продажбата, корекции, свързани със състоянието на имота и местоположението му, и други съображения. По подобен начин ако пазарът за конкретен актив не е активен пазар, може да се наложи публикуваните пазарни котировки да бъдат коригирани или модифицирани, за да се достигне до по-подходящ измерител на справедливата стойност. Например котираните пазарни цени могат да не са показателни за справедливата стойност, ако дейността на пазара се осъществява рядко, ако пазарът не е добре развит или ако се търгуват малки обеми от единици спрямо общия брой на търгуваните единици, които съществуват. Съответно може да се наложи тези пазарни цени да бъдат коригирани или модифицирани. За да се направят тези корекции или модификации могат да са необходими алтернативни източници на пазарна информация. Нещо повече, в някои случаи при определянето на справедливата стойност или на възможната обезценка на актив или пасив, може да се наложи да се вземе под внимание предоставеното обезпечение (например когато за определени видове дългови инвестиции е предоставено обезпечение).

7. В повечето рамки за финансово отчитане, които са в основата на оценяването по справедлива стойност, предварително условие е предприятието да бъде действащо предприятие, без каквото и да е намерение или необходимост да се закрива, да се съкрати съществено мащабът на дейността му или да се приеме сделка при неблагоприятни условия. Следователно в този случай справедливата стойност не би била сумата, която предприятието би получило или платило в принудителна сделка, недоброволно закриване или принудителна продажба. От друга страна, общите икономически условия или икономическите условия, специфични за дадени отрасли, могат да доведат до неликвидност в пазарното пространство, което да наложи справедливите стойности да бъдат определени над намалени цени, потенциално съществено намалени цени. Може да е необходимо обаче предприятието да вземе под внимание своето настоящо икономическо или оперативно състояние при определянето на справедливите стойности на своите активи и пасиви, ако това се предписва или допуска от неговата рамка за финансово отчитане, като тази рамка може да посочва или не конкретно как да бъде направено това. Например за определянето на справедливата стойност на даден актив може да бъде уместно вземането под внимание на план на ръководството да се освободи от този актив на ускорена база, в отговор на специфични цели на бизнеса.

Преобладаващо използване на оценяването по справедлива стойност

8. Оценяването и оповестяването на база справедлива стойност стават все по-широко разпространени в рамките за финансово отчитане. Справедливите стойности могат да възникнат в и да се отразят върху оформянето на финансовия отчет по редица начини, включително оценяването по справедлива стойност на:
- специфични активи или пасиви, като например търгуеми ценни книжа или задължения за уреждане по финансов инструмент, рутинно или на периодична база "текущи пазарни цени".
- специфични компоненти на собствения капитал, например когато се отчита признаването, оценяването и представянето на определени финансови инструменти с капиталови характеристики, като например конвертируеми облигации, които се конвертират от държателя им в обикновени акции на емитента.
- специфични активи или пасиви, придобити в бизнес комбинация. Например първоначалното определяне на репутацията, при покупката на предприятие в бизнес комбинация, обикновено се базира върху оценяването по справедлива стойност на придобитите разграничими активи и пасиви, и справедливата стойност на платеното възнаграждение за тях.
- специфични активи или пасиви, коригирани еднократно до справедлива стойност. Някои рамки за финансово отчитане могат да изискват използването на оценяване по справедлива стойност, за да се определи количествено корекцията на актив или група от активи като част от определянето на обезценката на актива, например тест за обезценка на репутацията, придобита в бизнес комбинация, на базата на справедливата стойност на определено оперативно предприятие или отчетна единица, стойността на които след това се разпределя между активите и пасивите на предприятието, или между групата активи и пасиви на единицата, за да се достигне до обезценената репутация като база за сравнение спрямо отчетената репутация.
- обединяване на активи и пасиви. В някои ситуации, оценяването на клас или група от активи или пасиви изисква обединяването на справедливите стойности на някои от индивидуалните активи или пасиви в този клас или група. Например съгласно приложима рамка за финансово отчитане на дадено предприятие оценяването на диверсифицирания кредитен портфейл би могло да се определи на базата на справедливата стойност на някои категории заеми, образуващи портфейла.
информацията, оповестена в пояснителните приложения към финансовия отчет, или представена като допълнителна информация, но непризната в

---