МОС 200 - Цел и общи принципи на одит на финансови отчети

(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2005 г. Приложението съдържа съответните изменения на стандарта, които влизат в сила на бъдеща дата)
 
СЪДЪРЖАНИЕ 

МОС 700 (преработен) "Доклад на независимия одитор върху пълен финансов отчет с общо предназначение" поражда съответстващи изменения в МОС 200. Въвеждането на последното изречение на параграф 3 и параграфи 37–48 на изменения МОС 200 бяха отложени до момента, в който предложения МОС 701 "Доклад на независимия одитор върху друга историческа финансова информация" влезе в сила (датата предстои да бъде определена). Останалата част от измененияМОС 200 е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2005 г. и е включена в текста на МОС 200.

МОС 230 (преработен) "Одиторска документация" поражда съответстващи изменения в МОС 200. Тези изменения са в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 юни 2006 г. Тези съответстващи изменения са изложени в Приложение към настоящия МОС.

Приложение: Съответстващи изменения в МОС 200 в резултат на МОС 230 (преработен) – в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 юни 2006 г.
Международен одиторски стандарт (МОС) 200 "Цел и общи принципи на одита на финансови отчети" следва да бъде разглеждан в контекста на "Предговора към Международните стандарти за контрол върху качеството, одита, изразяването на сигурност и свързаните по съдържание услуги", който излага приложението и обхвата на действие на МОС.

Въведение
       
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт (МОС) е да установи стандарти и да предостави насоки относно целта и общите принципи, ръководещи одита на финансовия отчет. Той описва и отговорността на ръководството за изготвянето и представянето на финансови отчети и за идентифицирането на обща рамка за финансова отчетност, която да се използва при изготвянето на финансови отчети, наричана в настоящите МОС "приложима обща рамка за финансова отчетност".

Цел на одита на финансови отчети
      
2. Целта на одита на финансовите отчети е да даде възможност на одитора да изрази мнение относно това дали финансовите отчети са изготвени, във всички съществени аспекти, в съответствие с установена обща рамка за финансова отчетност.
       
3. Одитът на финансовия отчет представлява ангажимент за изразяване на сигурност,както това е дефинирано в Международната обща рамка за ангажименти за изразяване на сигурност. Общата рамка дефинира и описва елементите и целите на един ангажимент за изразяване на сигурност. МОС прилагат Общата рамка в контекста на одит на финансов отчет и съдържат основните принципи и съществени процедури, наред със свързаните насоки, които следва да бъдат прилагани в един такъв одит. Параграфи 34 – 35 от настоящия МОС разглеждат значението на термина "финансов отчет" и отговорността на ръководството за този отчет. Както е посочено в Общата рамка, условие за приемането на даден ангажимент за изразяване на сигурност е, че критериите, посочени в определението, представляват"подходящи критерии" и са на разположение за потребителите, за които е предназначен ангажимента. Параграфи 37 – 48 от настоящия МОС разглеждат подходящите критерии и тяхното наличие за потребителите, за които е предназначен одитът на финансовия отчет, чрез разглеждане от страна на одитора на приемливостта на общата рамка за финансова отчетност1.

Етични изисквания, свързани с одита на финансови отчети
       
4. Одиторът следва да спазва съответните етични изисквания, свързани с одиторски ангажименти.
       
5. Както е посочено в МОС 220 "Контрол върху качеството на одити на историческа финансова информация" етичните изисквания, свързани с одитите на финансови отчети обикновено съставляват Части А и Б от Етичния кодекс на професионалните счетоводители на Международната федерация на счетоводителите (Кодекса на МФС), наред с национални изисквания, които са по-рестриктивни. МОС 220 посочва фундаменталните принципи на професионалната етика, установени с Части
А и Б от Кодекса на МФС и излага отговорностите по отношение на етичните изисквания на съдружниците, отговорни за ангажиментите. МОС 220 отчита, че екипът по даден ангажимент има право да се позовава на системите на фирмата при изпълнение на своите отговорности по отношение на процедурите за контрол върху качеството, приложими по отношение на индивидуални одиторски ангажименти (например във връзка със способностите и компетентността на персонала чрез подбора и официалното му обучение; независимостта чрез събирането и съобщаването на съответната информация за независимостта; поддържането на взаимоотношения с клиента чрез системи за приемане и продължаване на поетите ангажименти; и спазване на регулаторни и законови изисквания чрез процес на наблюдение), освен ако информацията, предоставена от фирмата или от други страни, не предполага друго. Съответно, Международен стандарт за контрол върху качеството (МСКК) 1 "Контрол върху качеството за фирми, които извършват одити и прегледи на историческа финансова информация и други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги" изисква фирмата да приложи политика и процедури, разработени за осигуряване на разумна степен на сигурност, че фирмата и нейният персонал спазват съответните етични изисквания.
       
6. Одиторът следва да изпълнява одита в съответствие с изискванията на Международните одиторски стандарти.
       
7. МОС съдържат основните принципи и съществени процедури, наред със свързаните насоки под формата на пояснителни и други материали, включително приложения. Основните принципи и съществени процедури следва да бъдат разбирани и прилагани в контекста на пояснителните и други материали, които предоставят насоки за тяхното приложение. Текстът на пълния стандарт се разглежда, за да бъдат разбрани и приложени основните принципи и съществени процедури.
       
8. При провеждането на одит в съответствие с МОС одиторът също следва да бъде информиран и да вземе под внимание Изложенията за международна одиторска практика (ИМОП), приложими спрямо одиторския ангажимент. ИМОП предоставят тълкувателни насоки и практическа помощ за одиторите при приложението на МОС. Одитор, който не прилага насоките, включени в съответните ИМОП, следва да бъде подготвен да обясни по какъв начин са спазени основните принципи и съществени процедури в стандарта, както те са адресирани от ИМОП.
       
9. Одиторът може също да провежда одита и в съответствие с МОС и одиторските стандарти на конкретната юрисдикция или държава.

Обхват на одита на финансови отчети
       
10. Терминът "обхват на одита" се отнася за одиторските процедури, за които по преценка на одитора и въз основа на МОС, се счита, че са необходими при конкретните обстоятелства за постигане на целта на одита.

Провеждане на одит на финансови отчети Обхват на одита на финансови отчети
       
11. При определянето на одиторските процедури, които следва да бъдат изпълнени при провеждане на одит в съответствие с Международните одиторски стандарти, одиторът следва да спазва всеки Международен одиторски стандарт, който е уместен за одита.
       
12. При изпълнението на одита, от одиторите може да се изиска да спазват други професионални, законови или регулаторни изисквания в допълнение към МОС. МОС не отменят местните закони и други нормативни разпоредби, които ръководят одита на финансовия отчет. В случай че тези закони и други нормативни разпоредби се различават от МОС, за одит, проведен в съответствие с местните закони и други нормативни разпоредби, автоматично не се предполага, че са спазени изискванията на МОС.
       
13. В случаите, когато одиторът провежда одит в съответствие с МОС и одиторските стандарти на конкретна юрисдикция или държава, в допълнение към спазването на всеки МОС, уместен за одита, одиторът също извършва и всякакви допълнителни одиторски процедури, необходими за спазване на съответните стандарти на тази юрисдикция или държава.
       
14. Одиторът не следва да прави изявление за спазване на Международните одиторски стандарти, освен ако не е спазил напълно всички Международни одиторски стандарти, уместни за одита

Професионален скептицизъм
       
15. Одиторът следва да планира и изпълнява одита с отношение на професионален скептицизъм, отчитайки, че е възможно да съществуват обстоятелства, които да станат причина за съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовите отчети.
       
16. Отношение на професионален скептицизъм означава, че одиторът прави критична оценка, поставяйки под въпрос валидността на получените одиторски доказателства и внимавайки за одиторски доказателства, които противоречат или поставят под въпрос надеждността на документите и отговорите на запитванията и другата информация, получени от ръководството и лицата, натоварени с общото управление. Например отношение на професионален скептицизъм е необходимо през целия одиторски процес, за да може одиторът да намали риска от пропускане на необичайни обстоятелства, от висока степен на предоверяване при достигането до заключения в резултат на одиторските наблюдения и от използването на погрешни предположения при определянето на характера, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури и оценката на резултатите от тях. При отправянето на запитвания и изпълнението на други одиторски процедури одиторът не се задоволява от по-малко от убедителни одиторски доказателства, на база предположението,че ръководството и лицата, натоварени с управлението, са искрени и почтени. Съответно, изявленията на ръководството не представляват заместител за събиране на достатъчни и уместни одиторски доказателства за даване на възможност за извличане на разумни заключения, върху които да се базира одиторското мнение.

Разумна степен на сигурност
     
17. Одиторът, извършващ одит в съответствие с МОС, получава разумна степен на сигурност, че финансовият отчет като цяло не съдържа съществени неточности, отклонения и несъответствия, независимо дали се дължат на измама или грешка. Разумната степен на сигурност представлява принцип, свързан със събирането на одиторски доказателства, необходими на одитора, за да се достигне до заключението, че във финансовия отчет като цяло не съществуват съществени неточности,отклонения и несъответствия. Разумната степен на сигурност се отнася за цялостния одиторски процес.
       
18. Одиторът не може да получи абсолютна сигурност поради съществуването на вътрешноприсъщи ограничения в одита, които оказват влияние върху възможността на одитора да открие всички съществени неточности, отклонения и несъответствия. Тези ограничения възникват в резултат на фактори, като:
• прилагането на тестове;
• вътрешнописъщите ограничения на вътрешния контрол (например възможността за незачитането му от или постигане на тайно споразумение от страна на ръководството);
• фактът, че повечето одиторски доказателства са по-скоро убедителни, отколкото убеждаващи.
       
19. Също така, работата, предприета от одитора, за да формира мнение, се състои от преценки, в частност по отношение на:
(а) събирането на одиторски доказателства, например, при вземането на решение относно характера, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури; и
(б) достигането до заключения, въз основа на събраните одиторски доказателства,
например, оценката доколко приблизителните счетоводни оценки, направени от ръководството при изготвянето на финансовия отчет, са разумни.
       
20. В допълнение, други ограничения също могат да повлияят на убедителността на събраните доказателства за достигане до заключение относно конкретно твърдение за вярност на финансовия отчет (например сделки между свързани лица). В тези случаи някои МОС посочват специфични одиторски процедури, които, поради същността на конкретното твърдение за вярност, биха осигурили достатъчно и уместни одиторски доказателства относно липсата на:
(а) необичайни обстоятелства, които повишават риска от съществени неточности,
отклонения и несъответствия, извън онези, които обикновено се очакват; или
(б) каквито и да било индикатори, че съществуват съществени неточности, отклонения и несъответствия.
       
21. Съответно, поради факторите, описани по-горе, одитът не представлява гаранция,че във финансовите отчети няма допуснати съществени неточности, отклонения и несъответствия, тъй като не е възможно да се получи абсолютна степен на сигурност. Нещо повече, одиторското мнение не гарантира бъдещата жизнеспособност на предприятието, нито ефикасността или ефективността, с която ръководството води делата на предприятието. 

Одиторски риск и същественост
       
22.Предприятията прилагат стратегии за постигането на техните цели и в зависимост от характера на техните дейности и отрасъл, регулаторната среда, в която работят,както и размерът и комплексността им, тези предприятия са изправени пред различни стопански рискове. Ръководството носи отговорност за идентифицирането на тези рискове и предприемането на действия спрямо тях. Не всички рискове,обаче, са свързани с изготвянето на финансовите отчети. В крайна сметка одиторът разглежда единствено рисковете, които могат да окажат влияние върху финансовите отчети.
       
23. Одиторът получава и оценява одиторските доказателства с цел получаване на разумна степен на сигурност относно това дали финансовите отчети дават вярна и честна представа или представят достоверно, във всички съществени аспекти, в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност. Концепцията за разумна степен на сигурност отчита, че съществува риск одиторското мнение да не е подходящо. Рискът одиторът да изрази неподходящо одиторско мнение в случаи-
те, когато във финансовия отчет са налице съществени неточности, отклонения и несъответствия, е известен като "одиторски риск".
       
24. Одиторът следва да планира и изпълни одита така, че да сведе одиторския риск до приемливо ниско ниво, което е последователно спрямо целта на одита. Одиторът намалява одиторския риск чрез разработване и изпълнение на одиторски процедури за събиране на достатъчни и уместни одиторски доказателства, които да му дадат възможност да достигне до разумни заключения, на които да базира одиторското си мнение. Разумна степен на сигурност се получава, когато одиторът е свел одиторския риск до приемливо ниско ниво.
       
25. Одиторският риск е функция на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет (или просто от "риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия"), (т.е. рискът, че във финансовия отчет са допуснати съществени неточности, отклонения и несъответствия преди одита) и рискът, че одиторът няма да разкрие тези неточности, отклонения и несъответствия ("риск на разкритията"). Одиторът изпълнява одиторски процедури за оценка на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия и се стреми да ограничи риска на разкритията чрез изпълнение на допълнителни одиторски процедури, базирани на тази оценка (вж. МОС 315 "Разбиране за предприятието и неговата среда, и оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия" и МОС 330 "Одиторски процедури в отговор на оценените рискове").
Одиторският процес включва упражняване на професионална преценка при разработването на одиторския подход, чрез фокусиране върху нещата, при които би могло да се допуснат грешки (т.е. какви са потенциалните неточности, отклонения и несъответствия, които могат да възникнат) на ниво твърдение за вярност (вж. МОС 500 "Одиторски доказателства") и изпълнение на одиторски процедури в отговор на оценените рискове, за да се получат достатъчни и уместни одиторски доказателства.
       
26. Одиторът разглежда съществените неточности, отклонения и несъответствия и не носи отговорност за разкриването на неточности, отклонения и несъответствия, които не са съществени за финансовия отчет като цяло. Одиторът преценява дали ефектът от установените некоригирани неточности, отклонения и несъответствия,
както индивидуално, така и в съвкупност с други, е съществен по отношение на финансовия отчет като цяло. Съществеността и одиторският риск са свързани (вж.
МОС 320 "Ниво на същественост в одита"). За да разработи одиторски процедури за определяне дали са налице неточности, отклонения и несъответствия, които са съществени за финансовия отчет като цяло, одиторът преценява риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия на две нива: общо на ниво финансов отчет и във връзка с групите сделки и операции, салда по сметки и оповестявания и свързани с тях твърдения за вярност.
       
27. Одиторът разглежда риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия на общо ниво на финансовия отчет, което се отнася за рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, които са широко обвързани с финансовия отчет като цяло и потенциално оказват влияние върху редица твърдения за вярност. Рискове от този характер често се отнасят до контролната среда на предприятието (въпреки че тези рискове могат да се отнасят и за други фактори,като например влошаващи се икономически условия) и не представляват непременно рискове, които могат да бъдат идентифицирани с конкретни твърдения за вярност на ниво група сделки и операции, салда по сметки или оповестявания. Този общ риск по-скоро представлява обстоятелства, които увеличават риска, че може да са налице съществени неточности, отклонения и несъответствия в редица различни твърдения за вярност, например, чрез незачитане или заобикаляне на вътрешния контрол от страна на ръководството. Такива рискове могат да бъдат особено важни при разглеждането от страна на одитора на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия, в резултат на измама. Отговорът на одитора относно оценения риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет като цяло включва вземане под внимание на познанията, уменията и способностите на персонала, на който са възложени съществени отговорности по ангажимента, включително дали да бъдат включени експерти;
подходящите нива на надзор; и дали са налице събития или условия, които биха могли да породят съществено съмнение относно способността на предприятието да продължи дейността си като действащо предприятие.
       
28. Одиторът също разглежда риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво група сделки, салда по сметки и оповестяване, тъй като това разглеждане директно подпомага определянето на характера, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одиторски процедури на ниво твърдение за вярност. Одиторът се стреми да получи достатъчни и уместни одиторски доказателства на ниво група сделки, салда по сметки и оповестявания по такъв начин,който да му даде възможност, при приключване на одита, да изрази мнение върху финансовия отчет като цяло при приемливо ниско ниво на одиторски риск. Одиторите използват различни подходи, за да постигнат тази цел.
       
29. Дискусията в представените по-долу параграфи, предоставя обяснение на елементите на одиторски риск. Рискът от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност включва два елемента, както следва:
• "Вътрешноприсъщият риск" е чувствителността на дадено твърдение за вярност спрямо неточност, отклонение и несъответствие, което може да бъде съществено или индивидуално, или при неговото обобщение с други неточности,отклонения и несъответствия, ако се приеме, че не са налице съответните свързани с тях контроли. Рискът от такава неточност, отклонение и несъответствие е по-голям за някои твърдения за вярност и свързани с тях групи сделки, салда по сметки и оповестявания, отколкото за други. Например за сложните изчисления е по-вероятно да бъдат неточни, с отклонения и несъответствия, отколкото за простите. Сметки, включващи суми, получени на база приблизителни счетоводни оценки, които са предмет на съществена несигурност по отношение на оценката, пораждат по-големи рискове отколкото тези при сметки, включващи относително рутинни, фактически данни. Външни обстоятелства, пораждащи стопански рискове, също могат да повлияят върху вътрешноприсъщия риск. Например технологичното развитие може да направи конкретен продукт остарял, като по този начин направи материалните запаси по-податливи на по-висока от действителната им оценка. В допълнение към тези обстоятелства, които са присъщи на конкретно твърдение за вярност, фактори в предприятието и неговата среда, които са свързани с няколко или с всички групи сделки и операции, салда по сметки или оповестявания, могат да повлияят на вътрешноприсъщия риск, отнасящ се за конкретно твърдение за вярност. Последните фактори включват, например, липса на достатъчно оборотен капитал за продължаване на дейността или влошаваща се дейност, характеризираща се с голям брой неуспешни начинания.
• "Рискът на контрола" е рискът, че в дадено твърдение за вярност може да възникне неточност, отклонение и несъответствие, което може да бъде съществено или индивидуално, или при неговото обобщаване с други неточности, отклонения и несъответствия, и което няма да бъде предотвратено или установено и коригирано своевременно от вътрешния контрол на предприятието. Този риск е функция на ефективността на проектирането на модела и работата на системата за вътрешен контрол за постигането на целите на предприятието, свързани с изготвянето на финансовия му отчет. Някои рискове на контрола ще съществуват винаги, поради вътрешноприсъщите ограничения на вътрешния контрол.
       
30. Вътрешноприсъщият риск и рискът на контрола са рискове на предприятието; те съществуват независимо от одита на финансовия отчет. От одитора се изисква да оцени риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност като база за допълнителни одиторски процедури, въпреки че тази оценка представлява по-скоро преценка, отколкото точно измерване на риска.
Когато оценката на одитора за риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия включва очакване за оперативна ефективност на контролите, одиторът извършва тестове на контролите в подкрепа на оценката на риска. Обикновено МОС не правят препратка към вътрешноприсъщия риск и риска на контрола поотделно, а по-скоро като към комбинирана оценка на "риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия". Въпреки че МОС обикновено описват комбинирана оценка на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия, одиторът може да направи отделни или комбинирани оценки на вътрешноприсъщия риск и риска на контрола в зависимост от предпочитаните одиторски техники или методологии и от практически съображения. Оценката на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия може да се изрази количествено, като например в проценти, или неколичествено. Във всеки случай необходимостта одиторът да направи подходящи оценки на риска е по-важна от различните подходи, чрез които това може да бъде направено.
       
31. "Рискът на разкритията" е рискът одиторът да не установи неточност, отклонение и несъответствие, което съществува в дадено твърдение за вярност, което може да бъде съществено или индивидуално, или при неговото обобщаване с други неточности, отклонения и несъответствия. Рискът на разкритията е функция на ефективността на одиторската процедура и нейното приложение от страна на одитора.
Рискът на разкритията не може да бъде намален до нула, тъй като одиторът обикновено не извършва проверка на цялата група сделки и операции, салда по сметки или оповестявания и поради други фактори. Такива други фактори включват възможността одиторът да избере неподходяща одиторска процедура, да приложи по неподходящ начин подходяща одиторска процедура или да изтълкува неправилно резултатите от одита. Тези други фактори обикновено могат да бъдат адресирани чрез подходящо планиране, назначаване на подходящ персонал в екипа по ангажимента, приложение на професионален скептицизъм и надзор и преглед на извършената одиторска работа.
       
32. Рискът на разкритията е свързан с характера, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури, които се определят от одитора за свеждане на одиторския риск до приемливо ниско ниво. За дадено ниво на одиторски риск приемливото ниво на риск на разкритията е обратно пропорционален на оценката на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност.
Колкото по-голям риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия одиторът вярва, че съществува, толкова по-малък следва да е рискът на разкритията, който може да бъде приет. Обратно, колкото по-малък риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия одиторът вярва, че съществува, толкова по-голям риск на разкритията може да бъде приет


Отговорност за финансовите отчети
       
33. Докато отговорността на одитора е да формира и изрази мнение върху финансовия отчет, отговорността за неговото изготвяне и достоверно представяне в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност е на ръководството на предприятието8 под надзора на лицата, натоварени с общото управление9. Одитът на финансовия отчет не освобождава ръководството или лицата, натоварени с общото управление, от техните отговорности.
       
34. Терминът "финансов отчет" се отнася за структурирано представяне на финансова информация, която обикновено включва приложени пояснения, извлечена от данните от счетоводните записвания и предназначена да представи икономическите ресурси или задължения на предприятието в определен момент във времето или промените в тези ресурси или задължения за определен период от време в съответствие с дадена обща рамка за финансова отчетност. Терминът може да се отнася за пълен финансов отчет, но той може да се отнася и за един елемент от финансовия отчет, например, за баланса или отчета за приходите и разходите и свързаните с тях пояснителни приложения.
       
35. Изискванията на общата рамка за финансова отчетност определят формата и съдържанието на финансовия отчет и това какво представлява пълен финансов отчет. За някои рамки за финансова отчетност един елемент от финансовия отчет като например отчет за паричните потоци и свързаните с него пояснителни приложения представлява пълен финансов отчет. Например Международен счетоводен стандарт за публичния сектор (МССПС) "Финансова отчетност на база счетоводно отчитане на парична база" посочва, че основният финансов отчет е отчетът за паричните постъпления и плащания, когато предприятие от публичния сектор изготвя и представя финансовия си отчет в съответствие с този МССПС. От друга страна, финансов отчет, изготвен на база Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО), е предвиден да предостави информация относно финансовото състояние, изпълнението и паричните потоци на предприятието. Пълният финансов отчет съгласно МСФО включва баланс, отчет за приходите и разходите, отчет за промените в собствения капитал, отчет за паричните потоци и пояснителните приложения, включващи обобщение на съществената счетоводна политика и други пояснителни сведения.
       
36. Ръководството носи отговорност за установяването на общата рамка за финансова отчетност, която следва да бъде използвана при изготвянето и представянето на финансовия отчет. Ръководството също носи отговорност за изготвянето и представянето на финансовия отчет в съответствие с тази приложима обща рамка за финансова отчетност. Тази отговорност включва:
• Разработване, внедряване и поддържане на вътрешен контрол, който е подходящ за осигуряване изготвянето и представянето на финансови отчети,несъдържащи съществени неточности, отклонения и несъответствия, независимо дали последните биха се дължали на измама, или на грешка.
• Избор и приложение на подходяща счетоводна политика.
• Определяне на приблизителни счетоводни оценки, които са разумни при конкретните обстоятелства.
Определяне на приемливостта на общата рамка за финансова отчетност
       
37. Одиторът следва да определи дали общата рамка за финансова отчетност,възприета от ръководството при изготвяне на финансовия отчет, е приемлива. Одиторът обичайно извършва това определяне в процеса на обмисляне дали да поеме одиторския ангажимент, както това е разгледано в МОС 210 "Условия на одиторските ангажименти". Приемливата обща рамка за финансова отчетност се посочва в МОС като "приложима обща рамка за финансова отчетност".
       
38. Одиторът определя дали общата рамка за финансова отчетност, възприета от ръководството, е приемлива с оглед естеството на предприятието (например, дали то е стопанско предприятие, предприятие от публичния сектор или организация с идеална цел) и целта на финансовия отчет.
Финансови отчети, разработени за удовлетворяване на потребностите от финансова информация на конкретни потребители
       
39. В някои случаи целта на финансовия отчет е да се удовлетворят потребностите на конкретни потребители от финансова информация. В такива обстоятелства потребностите от информация на тези потребители определят приложимата обща рамка за финансова отчетност. Примерите за общи рамки за финансова отчетност, които адресират потребностите на конкретни потребители, включват: данъчна база на счетоводството за финансов отчет, който придружава данъчната декларация на предприятието; разпоредбите за финансова отчетност на правителствена регулаторна агенция, така че финансовият отчет да удовлетвори потребностите от информация на тази агенция; или обща рамка за финансова отчетност, установена на база разпоредбите на дадено споразумение, посочващо конкретно финансовите отчети, които следва да бъдат изготвени. Финансовият отчет, изготвен в съответствие с такива общи рамки за финансова отчетност, може да бъде единственият финансов отчет, изготвен от предприятието и при такива обстоятелства той често се използва от други потребители в допълнение към онези, за които е разработена общата рамка за финансова отчетност. Независимо от широкото разпространение на финансовите отчети при тези обстоятелства, за целите на МОС те продължават да се разглеждат като разработени за удовлетворяване потребностите от финансова информация на конкретни потребители. МОС 800 "Доклад на независимия одитор при одиторски ангажименти със специално предназначение" определя стандартите и предоставя насоки за финансови отчети, чиято цел е да удовлетворят потребностите от финансова информация на конкретни потребители. Въпреки че конкретни потребители може да не са идентифицирани, финансови отчети, които се изготвят в съответствие с обща рамка, която не е разработена за постигане на достоверно представяне, също са адресирани за разглеждане в МОС 800.

Финансови отчети, разработени за удовлетворяване на общи потребности от финансова информация за широка гама потребители
       
40. Много потребители на финансови отчети не са в състояние да изискат изготвяне на финансови отчети, изготвени специално за удовлетворяване на конкретните им потребности от информация. Въпреки че не могат да бъдат удовлетворени всички потребности от информация на конкретни потребители, има такива, които са общи за широка гама потребители. Финансови отчети, изготвени в съответствие с обща рамка за финансова отчетност, която е разработена за удовлетворяване на общи потребности от информация на широка гама потребители, се наричат "финансови отчети с общо предназначение". 

Рамки за финансова отчетност, установени от упълномощени или признати организации
       
41. Понастоящем не съществува обективна и авторитетна база, която да е общопризната на световно ниво за преценка на приемливостта на рамките за финансова отчетност, които са разработени за финансови отчети с общо предназначение.
Докато не бъде създадена такава база, рамките за финансова отчетност, установени от организации, които са упълномощени с правото или са признати за публикуването на стандарти, които да бъдат използвани от определени видове предприятие, се предполага, че са приемливи за финансови отчети с общо предназначение, изготвяни от такива предприятия при условие, че организациите следват установен и прозрачен процес, включващ обсъждане и вземане под внимание на гледните точки на широка гама заинтересовани страни. Примери за такива рамки за финансова отчетност включват:
• МСФО, публикувани от Съвета по Международни счетоводни стандарти.
• МССПС, публикувани от Международната федерация на счетоводителите.
• Общоприетите счетоводни принципи, публикувани от признат орган, установяващ стандарти в конкретна юрисдикция.
Тези общи рамки за финансови отчети често се идентифицират като приложима обща рамка за финансова отчетност за законодателните и регулаторни изисквания, ръководещи изготвянето на финансови отчети с общо предназначение. За допълнително пояснение може да се направи препратка към МОС 800 за рамки за финансова отчетност, разработени за удовлетворяване конкретните потребности на дадена правителствена регулаторна агенция.

Рамки за финансова отчетност, допълнени със законодателни и регулаторни изисквания
       
42. В някои юрисдикции законодателни и регулаторни изисквания може да допълват общата рамка за финансова отчетност, приета от ръководството, добавяйки допълнителни изисквания, свързани с изготвянето и представянето на финансовите отчети. В тези юрисдикции за целите на приложение на МОС приложимата обща рамка за финансова отчетност обхваща както установената обща рамка за финансова отчетност, така и тези допълнителни изисквания, при условие че те не противоречат на приложимата обща рамка за финансова отчетност. Например това може да е така в случаите, когато допълнителните изисквания предвиждат оповестявания в допълнение на изискваните от установената обща рамка за финансова отчетност или когато те стесняват обхвата на приемливите избори, които могат да бъдат направени в рамките на определената обща рамка за финансова отчетност. Ако допълнителните изисквания противоречат на приложимата обща рамка за финансова отчетност, одиторът обсъжда естеството на изискванията с ръководството и дали тези допълнителни изисквания могат да бъдат удовлетворени чрез използване на допълнителни оповестявания. Ако това не е възможно,
одиторът обмисля дали е необходимо да модифицира одиторския доклад (вж.
МОС 701 "Модификации в доклада на независимия одитор").

Юрисдикции, които нямат упълномощена или призната организация, установяваща стандарти
     
 43. Когато дадено предприятие е регистрирано или извършва дейността си в дадена юрисдикция, която няма упълномощена или призната организация, установяваща стандарти, предприятието само идентифицира приложима обща рамка за финансова отчетност. Често практиката в такива юрисдикции е да се използва обща рамка за финансова отчетност, установена от една от организациите, посочени в параграф 41. Като алтернатива, в конкретната юрисдикция е възможно да има установени счетоводни конвенции, които са общопризнати като приложима обща рамка за финансова отчетност за финансови отчети с общо предназначение, изготвяни от някои посочени предприятия, извършващи дейност в тази юрисдикция. Когато предприятието е възприело такава обща рамка за финансова отчетност, одиторът определя дали счетоводните конвенции взети заедно могат да бъдат разглеждани като приемлива обща рамка за финансова отчетност за финансови отчети с общо предназначение. Когато счетоводните конвенции са широко използвани в конкретна юрисдикция, счетоводната професия в тази юрисдикция може да е разгледала приемливостта на общата рамка за финансова отчетност от името на одиторите. Като алтернатива, одиторът прави това определяне, вземайки под внимание дали счетоводните конвенции показват качества, които обичайно се демонстрират от приемливи рамки за финансова отчетност или чрез сравнение на счетоводните конвенции с изискванията на съществуваща обща рамка за финансова отчетност, която се счита за приемлива.
       
44. Приемливите общи рамки за финансова отчетност за финансови отчети с общо предназначение обикновено показват следните качества, които водят до предоставяне във финансовия отчет на информация, която е полезна за потребителите:
(а) Същественост, като информацията, предоставена във финансовия отчет, е съществена по отношение естеството на предприятието и целта на този финансов отчет. (Например в случай на стопанско предприятие, което изготвя финансов отчет с общо предназначение, съществеността се оценява по отношение на информацията, необходима за удовлетворяване общите потребности от информация на широка гама потребители при вземането на икономически решения. Тези потребности обичайно се удовлетворяват чрез достоверно представяне на финансовото състояние, финансовите резултати от дейността и паричните потоци на стопанското предприятие).
(б) Пълнота, като сделките и операциите, и събитията, салдата по сметките и оповестяванията, които могат да повлияят върху достоверното представяне на финансовия отчет, не са пропуснати.
(в) Надеждност, като информацията, предоставена във финансовия отчет:
(i) отразява икономическата същност на сделките и операциите, и събитията,
а не просто тяхната правна форма;
(ii) и като резултат, води в разумна степен до последователна оценка, измерване, представяне и оповестяване, при нейното използване в сходни обстоятелства.
(г) Неутралност, като това допринася за предоставяне на информация във финансовия отчет, която е безпристрастна.
(д) Разбираемост, като информацията във финансовия отчет е ясна и изчерпателна и не е предмет на съществено различни тълкувания.
       
45. Съвкупност от счетоводни конвенции, разработени за удовлетворяване на индивидуални предпочитания, не е приемлива обща рамка за финансова отчетност за финансови отчети, чиято цел е да отговорят на общите потребности от информация на широка гама потребители.
       
46. Описанието на общата рамка за финансова отчетност във финансовите отчети включва информация за базата за изготвяне на финансовия отчет и счетоводната политика, избрана и прилагана за съществени сделки и операции и други съществени събития.
       
47. Одиторът може да реши да сравни счетоводните конвенции с изискванията на съществуваща обща рамка, считана за приемлива, като например МСФО, публикувани от Съвета по Международни счетоводни стандарти. За одит на малко предприятие одиторът може да реши да сравни тези счетоводни конвенции с обща рамка за финансова отчетност, конкретно разработена за такива предприятия от упълномощена или призната организация, изготвяща стандарти. Когато одиторът прави такова сравнение и установи различия, решението относно това дали счетоводните конвенции, възприети от ръководството, представляват приемлива обща рамка за финансова отчетност, включва разглеждане на причините за различията и дали приложението на счетоводните конвенции може да доведе до финансов отчет, който е подвеждащ.
       
48. Когато одиторът достигне до заключение, че общата рамка за финансова отчетност, възприета от ръководството, не е приемлива, той разглежда последствията във връзка с приемането на ангажимента (вж. МОС 210) и одиторския доклад (вж.МОС 701).
Изразяване на мнение върху финансовите отчети
       
49. Когато одиторът изразява мнение върху пълен финансов отчет с общо предназначение, изготвен в съответствие с обща рамка за финансова отчетност, разработена за постигане на достоверно представяне, одиторът прави препратка към МОС700 (преработен) "Доклад на независимия одитор върху пълен финансов отчет с общо предназначение", за стандарти и насоки по въпросите, които одиторът разглежда при формиране на мнение върху този финансов отчет и относно формата и съдържанието на одиторския доклад.  

Одиторът също прави препратка към МОС
       
701 при изразяване на модифицирано одиторско мнение, включително параграф за обръщане на внимание, квалифицирано мнение, отказ от изразяване на мнение или отрицателно мнение.
       
50. Одиторът прави препратка към МОС 800 при изразяване на мнение върху:
(а) пълен финансов отчет, изготвен в съответствие с друга изчерпателна база за счетоводна отчетност;
(б) елемент от пълния финансов отчет с общо или специално предназначение, като например един елемент от финансовия отчет, конкретни сметки, елементи от сметки или позиции във финансовия отчет;
(в) спазване на договорни споразумения; и
(г) обобщен финансов отчет.
       
51. В допълнение към адресирането на съображенията, свързани с отчетността, МОС
       
800 обхваща и други въпроси, които одиторът разглежда при такива ангажименти,
съображения, свързани например с приемането на ангажимента и провеждането на одита.
Настоящият МОС влиза в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2005 г.

Перспектива за публичния сектор
       
1. Независимо дали одитът се извършва в частния или публичния сектор, основните одиторски принципи остават непроменени. Онова, което може да се различава по отношение на одитите, извършвани в публичния сектор, са целта и обхватът на одита. Тези фактори често се отнасят за разлики в мандата на одита и законовите изисквания или формата на отчетността (например от предприятията в публичния сектор може да се изисква да изготвят допълнителни финансови отчети).
       
2. При изпълнението на одити на предприятия от публичния сектор одиторът следва да вземе предвид специфичните изисквания на всички други свързани нормативни разпоредби, наредби или министерски постановления, решения и разпореждания, които влияят върху мандата на одита и всички специални одиторски изисквания, включително необходимостта да се разгледат въпроси,свързани с националната сигурност. Мандатите на одита могат да бъдат по-специфични от онези в частния сектор и често обхващат разнообразна гама цели и имат по-широк обхват от този, който обичайно е приложим за одит на финансов отчет в частния сектор. Мандатите и изискванията може също да окажат влияние, например, върху степента на предпазливост на одитора при определяне нивото на същественост, при докладването на измами и грешки,както и върху формата на одиторския доклад. Може да съществуват и разлики в одиторския подход и стил. Тези разлики, обаче, не биха представлявали разлика по отношение на общите принципи и съществените процедури.
Перспектива за публичния сектор

Приложение

Съответстващи изменения в МОС 200 в резултат на МОС 230 (преработен) –в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 юни 2006 г.
МОС 230 (преработен) "Одиторска документация", издаден през м. септември 2005 г., поражда съответстващи изменения вМОС 200. Съответстващите изменения в МОС 200 са в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 юни 2006 г.

След като влязат в сила, съответстващите изменения, изложени по-долу, ще бъдат включени в текста на МОС 200, а това Приложение ще бъде отменено.

Следните изречения са добавени в края на параграф 14:
Одиторът може, при извънредни обстоятелства, да прецени за необходимо да се отклони от основен принцип или съществена процедура, което е уместно при обстоятелствата на одита, за да постигне целта на одита. В такъв случай не се счита, че одиторът не е в съответствие с МОС, при условие че отклонението е документирано по съответния начин, както се изисква в МОС 230 "Одиторска документация.