Отчитане на финансиране по програма и последващо възстановяване – счетоводни и данъчни аспекти

Счетоводното представяне на получените правителствени дарения във финансовите отчети на предприятията, съставени в съответствие с НСС е уредено в приложимия за целта СС 20 – отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ. В стандарта са посочени както изискванията за признаване на правителствените дарения, така и реда за отчитане на възстановяване на правителствените дарения, когато предприятието не е спазило условията по него.

Именно в точка 3.7 от СС 20 е регламентиран редът на представяне в ГФО на случаите, когато правителственото дарение стане възстановимо поради неспазване на условията по него. Съгласно цитираната счетоводна норма подлежащите на връщане суми се отчитат като задължение (пасив), срещу което непризнатата до момента сума от финансирането (отчитана във Вашият случай по счетоводна сметка 790 – Приходи за бъдещи периоди) се отписва. Тоест съставя се следното примерно счетоводно записване:
Д-т с/ка Финансиране за ДМА или Приходи за бъдещи периоди
               К-т с/ка Други задължения
               Аналитична сметка – съответният финансиращ орган

Според точа 3.7 от СС 20, ако задължението за възстановяване на сумите поради неспазване на условията по финансирането превишава непризнатото като приход финансиране (тоест превишава кредитното салдо по счетоводната сметка Финансиране за ДМА или Приходи за бъдещи периоди), разликата се отчита като друг разход посредством следното примерно счетоводно записване:
Д-т с/ка Други разходи
Аналитична сметка – възстановено финансиране
               К-т с/ка Други задължения
               Аналитична сметка – съответният финансиращ орган
 
Установените задължения за лихви за просрочие се признават като разходи за лихви и съответно като задължение (пасив) към финансиращия орган. Съставя се следното примерно счетоводно записване:
Д-т с/ка Разходи за лихви
Аналитична сметка – лихви по търговски споразумения
               К-т с/ка Други задължения
               Аналитична сметка – съответният финансиращ орган
 
Казаното по-горе ще представим със следния цифров пример:

Съгласно своите счетоводни регистри предприятието отчита финансиране, което все още не признато като приход (Приход за бъдещ период) в размер на 10000 евро. Поради неспазване на условията по финансирането предприятието е осъдено да възстанови на финансиращия орган сума в размер на 12300 евро, както и дължима към този момент лиха в размер на 200 евро. Спазвайки изискванията на точка 3.7 от СС 20, за признаване на подлежащата на връщане сума, предприятието съставя следното счетоводно записване в своите хронологични счетоводни регистри:  
Д-т с/ка Финансиране за ДМА или Приходи за бъдещи периоди          -             10 000
Д-т с/ка Други разходи                                                                                        -             2 300
Аналитична сметка – възстановено финансиране
               К-т с/ка Други задължения                                                                 -             12 300
               Аналитична сметка – съответният финансиращ орган
 
За признаването на дължимите лихви като текущ финансов разход и съответно като задължение (пасив) към финансиращия орган се съставя следното счетоводно записване:
Д-т с/ка Разходи за лихви                                                                                   -             200
Аналитична сметка – лихви по търговски споразумения
               К-т с/ка Други задължения                                                                 -             200
               Аналитична сметка – съответният финансиращ орган
 
Отчетеният разход по повод признаването на задължението (пасива) към финансиращия орган и отчетеният разход за лихви, имат следното данъчно третиране по реда на ЗКПО.

Според чл. 68 от ЗКПО, счетоводно отчетените приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели. Тоест както признатия приход от признатото финансиране на ДМА не се признава за данъчни цели, след като със стойността на финансирането е намалена данъчната амортизируема стойност на ДМА заведен в ДАПл., така и отчетеният разход не се признава за данъчни цели. В случая от примера по-горе, отчетеният счетоводен разход в размер на 2300 евро на основание чл. 68 от ЗКПО няма да се признае за данъчни цели при формиране на данъчния финансов резултат на предприятието по реда на материалния данъчен закон.
 
В конкретното запитване обаче ще намери приложение нормата на чл. 62 от ЗКПО, според която следва да се направят промени в стойностите на въпросния данъчен амортизируем актив в ДАПл., придобит със средства от финансирането. Промяната в стойностите на актива се отразява в данъчния амортизационен план към 1 януари на годината, в която са установени обстоятелствата, налагащи промяната. Тоест промяната в ДАПл. следва да стане на 1 януари на годината, през която дружеството е осъдено да възстанови част от финансирането. Не се извършва промяна в данъчния амортизационен план и не се коригира начислената данъчна амортизация за предходните години. При определяне на данъчният финансов резултат за текущата година, годишната данъчна амортизация на актива за текущата година се коригира с разликата между начислената данъчна амортизация за актива през предходните години и тази, която би била начислена за тези години, ако обстоятелствата, налагащи промяната, са били известни през предходните години. Тоест от предприятието се изисква да направи паралелно изчисление на данъчните амортизации на ДМА от момента на неговото въвеждане в ДАПл. така, че данъчната му амортизируема стойност да не бъде намалена с размера на финансирането, което в момента подлежи на възстановяване. В случая от примера данъчната амортизируема стойност следва да се увеличи с 12300 евро и отново да се преизчислят данъчните амортизации за изминалите години. Разликата между преизчислените данъчни амортизации в ДАПл. и размера на действително отчетените до момента данъчни амортизации ще бъдат включени в размера на признатите през текущата година данъчни амортизации от ДАПл. По този начин в крайна сметка стойностите на данъчния амортизируем актив след промяната трябва да са равни на стойностите, които биха били определени, ако сумата от 12300 евро не представлява финансиране за ДМА и същата е била включена в данъчната амортизируема стойност на ДМА при неговото въвеждане в ДАПл.
 
Според чл. 26, ал. 2 от ЗКПО не признават за данъчни цели счетоводно отчетените разходи за лихви за просрочие на публични държавни или общински задължения. Публичните държавни и общински вземания са регламентирани в чл. 162, ал. 2 от ДОПК. Съгласно точка 8 на цитираната норма, като публични вземания се считат и недължимо платени и надплатени суми, както и за неправомерно получени или неправомерно усвоени средства по проекти, финансирани от средства на Европейския съюз, включително свързаното с тях национално съфинансиране, които възникват въз основа на административен акт, включително финансови корекции, надплатен аванс, надхвърлени процентни ограничения, превишени позиции по бюджета на проекта, кръстосано финансиране, както и глобите и другите парични санкции, предвидени в националното законодателство и в правото на Европейския съюз. Доколкото нарушението на договора за финансиране е свързано с дължими публични държавни и общински задължения по смисъла на чл. 162, ал. 2, т. 8 от ДОПК, тези лихви попадат в обхвата на чл. 26, т. 6 от ЗКПО, респективно същите подлежат на преобразуване по реда на ЗКПО. В случая от примера по-горе, отчетените разходи за лихви в размер на 200 евро няма да се признаят за данъчен разход при формиране на данъчният финансов резултат на предприятието по реда на материалният данъчен закон.