Начисляване на амортизация и признаване на разхода за това във връзка с ремонтиран дружествен апартамент

Въпросът, свързан с първоначалното начисляване на амортизация на новопридобит дълготраен актив следва да се разглежда в контекста на два счетоводни стандарта, а именно СС 16 – Дълготрайни материални активи и СС 4 – Отчитане на амортизациите.

На първо място следва да отговорим на въпроса кога закупеният апартамент добива качествата да бъде признат като ДМА, за да може в последствие за този ДМА да се начисляват амортизации.

Според изискването на точка 3.1 от СС 16, предприятието отчита и признава даден ДМА, когато същият:
А) отговаря на определението за дълготраен материален актив. Тоест той представлява установим нефинансов ресурс, придобит и притежаван от предприятието, който има натурално-веществена форма; се използва за производство и/или доставка/продажба на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни, складови или други цели; и от който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период.
Б) стойността му може надеждно да се изчисли;
В) предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива.

Видимо от поставения въпрос, след закупуването на апартамента същият не е в състояние да носи икономически изгоди на предприятието, тъй като същият все още не е в съответното работно състояние в съответствие с предназначението му. Нещо повече – извършените разходи за ремонт представляват преки разходи за привеждане на актива в работно състояние по смисъла на точка 4.1, буква „г“ от СС 16, който разход съгласно изискванията на точка 4 от СС 16 представлява част от цената на придобиване на съответния ДМА. Тоест тези първоначални разходи за ремонт (независимо от обстоятелството, че не представляват подобрение на актива) следва да се капитализират към първоначалната оценка на новопридобитата сграда, тъй като представляват елемент на цената на придобиване на конкретният ДМА. След завършването на всички преки разходи, необходими за привеждането на актива в работно състояние в съответствие с предназначението му по смисъла на точка 4.1 от СС 16, закупеният актив може да се признае като ДМА, като предприятието следва да документира неговото въвеждане в употреба, след като вече същият отговаря на изискванията и вижданията на ръководството за способността ДМА да носи бъдещи икономически ползи на предприятието.

Съгласно точка 6.1 от СС 4, начисляването на амортизацията на всеки ДМА започва от месеца, следващ месеца, в който амортизируемият актив е придобит или въведен в употреба. В случая Вашето предприятие ще започне да начислява счетоводни разходи за амортизация на апартамента от месеца, следващ месеца, през който са завършили разходите за привеждане в работно състояние на придобития ДМА (разходите за ремонт), при положение че ДМА не е въведен в употреба. Обстоятелството, че след като ДМА вече е готов за употреба, но в действителност все още не е започнало фактическото му използване, не трябва да се взема предвид по отношение момента на начисляване и отчитане на амортизацията. Тоест след като ДМА е готов за употреба и същият се счита за придобит и признат като ДМА в съответствие с изискванията на СС 16, неговите амортизации следва да започнат да се начисляват, независимо че все още не е налице фактическото ползване на актива.

В същото време следва да имате предвид, че съгласно чл. 58, ал. 1 от ЗКПО данъчната амортизация започва да се начислява от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована. Т.е. за да включите актива в данъчният план и да започнете да му начислявате данъчни амортизации същият следва да е въведен в експлоатация, т.е. да се ползва в икономическата дейност на дружеството – в случая или да се отдава под наем или да се ползва от работници на дружеството. Разпоредбата на чл. 58, ал. 1 от ЗКПО не прави препратки към счетоводните стандарти, които регламентират по различен начин началният момент на амортизиране на актива за счетоводни цели, поради което счетоводните и данъчни правила за амортизиране на актива се различават и имат свои специфики. Ето защо след като апартаментът е предназначен за отдаване под наем, разхода за амортизация за счетоводни цели следва да се начислява след като недвижимият имот е ремонтиран и е признат като ДМА, докато разходъта за данъчната амортизация може да бъде признат от момента, е който е налице сключен действащ вече договор за отдаване под наем (договор за оперативен лизинг по смисъла на СС 17).

По отношение правото на приспадане на данъчен кредит (както за покупката, така и за всички преки разходи по смисъла на точка 4.1 от СС 16) ще кажем, че предприятието ще има такова, когато съответният актив се ползва за извършване на облагаеми доставки на стоки и услуги от страна на предприятието. Ако с актива ще се извършват освободени доставки или безвъзмездни доставки, дружеството няма да има право на данъчен кредит по отношение придобиването на ДМА, включително и последващите разходи за поддръжка и експлоатация на ДМА. Тоест ако апартаментът в последствие ще се отдава под наем като облагаема доставка на услуги, включително и на персонала на предприятието, Вие ще имате право на данъчен кредит.

При условие че дружеството е приспаднало данъчен кредит при придобиване на ДМА (по отношение на покупната цена и преките разходи за въвеждане в употреба на ДМА) и в последствие предоставя за лично ползване актива на работниците и служителите на предприятието, ще е налице приравнена възмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3 от ЗДДС.

При подобна хипотеза следва да знаете, че предприятието няма да прави корекция на ползвания данъчен кредит, но ще трябва да начислява ДДС на тази приравнена на възмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Съгласно изискванията на чл. 25, ал. 3, т. 7 от ЗДДС, при предоставяне на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 данъчното събитие на приравнената на възмездна доставка на услуга възниква на последния ден от месеца, през който е предоставена услугата. За целта дружеството следва да начисли дължимия ДДС като издаде протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. Данъчната основа на доставката на услуга по чл. 9, ал. 3 се определя по правилата на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването им. При определяне на сумата на направените преки разходи за използваните стоки, които са или биха били дълготрайни активи, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за недвижимите имоти за период от 20 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, съответно от началото на данъчния период, през който е започнало фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит.

В допълнение можем да кажем, че ако дружеството предоставя за безвъзмездно ползване апартамента на служителите на предприятието, които живеят в друг град, ако нощувката не е свързана с командироване на лицата, този социален разход няма да представлява „социални разходи, предоставени в натура“ по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тъй като няма да е налице общодостъпност на тази социална придобивка. Това означава, че този социален разход следва да се включи в облагаемия доход от трудови правоотношения на съответния служител. Ето защо стойността на тази социална придобивка след като представлява предоставено възнаграждение в натура, ще се подлежи на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ и върху него ще се дължат осигурителни вноски както от работодателя, така и от наетото лице по реда на КСО и ЗЗО.