МОС 240 - Отговорност на одитора относно измами при одита на финансови отчети

(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.)



СЪДЪРЖАНИЕ 

Въведение
       
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт (МОС) е да установи стандарти и да предостави насоки за отговорността на одитора за разглеждане на измами при извършване на одит на финансови отчети1 и да разшири начина, по който следва да се прилагат стандартите и насоките в МОС 315 "Разбиране за предприятието и неговата среда, и оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия" и МОС 330 "Одиторски процедури в отговор на оценените рискове" във връзка с рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Стандартите и насоките в настоящия МОС са предвидени за интегриране в цялостния процес на одита.
       
2. Настоящият стандарт:
• Разграничава измамата от грешка и описва двата вида измами, които са съществени за одитора, а именно неточности, отклонения и несъответствия в резултат от незаконно присвояване на активи и неточности, отклонения и несъответствия в резултат от подправена финансова отчетност; описва съответно отговорностите на лицата, натоварени с общо управление и на ръководството на предприятието за предотвратяване и разкриване на измами; описва вътрешноприсъщите ограничения на одита в контекста на измамите и излага отговорностите на одитора за разкриване на съществени неточности,отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
• Изисква одиторът да запази отношение на професионален скептицизъм като отчита възможността за наличието на съществена неточност, отклонение и несъответствие, дължащи се на измама, независимо от миналия опит на одитора с предприятието по отношение честността и почтеността на ръководството и на лицата, натоварени с общо управление.
• Изисква членовете на екипа по ангажимента да дискутират податливостта на финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама и изисква от съдружника, отговорен за ангажимента да прецени кои въпроси следва да бъдат обсъдени с членовете на екипа по ангажимента, които не участват в дискусията.
• Изисква от одитора:
° да изпълни процедури за получаване на информация, която се използва за идентифициране на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама;
° да идентифицира и оцени рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за вярност; като за онези оценени рискове, които могат да доведат до съществени неточности, отклонения и несъответствия,дължащи се на измама, да оцени проектирания модел на свързаните с тях контроли на предприятието, включително съответните контролни дейности, и да определи дали те са били въведени за функциониране;
° да определи общите отговори с цел адресирането им към рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, на ниво финансов отчет и да обмисли възлагането и надзора над персонала в екипа; да разгледа счетоводната политика, използвана от предприятието, и да включи елемент на непредвидимост при избора на естеството, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури, които да бъдат изпълнени;
° да разработи и изпълни одиторски процедури в отговор на риска от заобикаляне и пренебрегване на контрола от страна на ръководството;
° да определи отговори за адресиране към оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама;
° да прецени дали установена неточност, отклонение и несъответствие може да бъде показателна за измама;
° да получи писмени изявления от ръководството, свързани с възможности от измама;
° да комуникира с ръководството и лицата, натоварени с общо управление.
• Предоставя насоки за комуникацията с регулаторни органи и органи за налагане на изпълнение.
• Предоставя насоки, ако в резултат на неточност, отклонение и несъответствие,произтичащи от измама или подозирана измама одиторът се изправи пред извънредни обстоятелства, които поставят под въпрос неговата способност да продължи изпълнението на одита.
• Определя изискванията към документацията.
       
3. При планирането и изпълнението на одита за свеждане на одиторския риск до приемливо ниско ниво одиторът следва да разгледа рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, дължащи се на измама.


Характеристики на измамата
       
4. Неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет могат да възникнат в резултат на измама или грешка. Разграничаващият фактор между измамата и грешката е дали залегналото действие, което води до неточността, отклонението и несъответствието във финансовия отчет, е преднамерено или непреднамерено.
       
5. Терминът "грешка" се отнася до непреднамерена неточност, отклонение и несъответствие във финансовия отчет, включително пропуск на сума или оповестяване,като например:
• грешка при събирането или обработката на данни, които са необходими за изготвянето на финансовия отчет;
• неточна приблизителна счетоводна оценка, възникваща от недоглеждане или от неправилно тълкуване на факти;
• грешка в приложението на счетоводни принципи относно оценяването,признаването, класификацията, представянето или оповестяването.
       
6. Терминът "измама" се отнася до преднамерено действие на едно или повече лица от ръководството, лица, натоварени с общо управление, служители или трети страни, включващо използването на заблуда за придобиването на несправедливо или незаконно предимство. Въпреки че "измамата" е широка правна концепция,за целите на настоящия МОС одиторът се занимава с измами, които могат да доведат до съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет. Одиторите не правят правни определения дали действително е била извършена измама. Измама, включваща действия на един или повече членове на ръководството или на лицата, натоварени с общо управление, се нарича "измама от страна на ръководството", а измама, включваща действия само на служители на предприятието се нарича "измама от страна на служител". И в двата случая може да има тайно споразумение в рамките на предприятието или с трети страни извън него.
       
7. Два типа преднамерени неточности, отклонения и несъответствия са съществени за одитора, а именно неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат от подправена финансова отчетност, и неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат на незаконно присвояване на активи.
       
8. Подправената финансова отчетност* включва преднамерени неточности, отклонения и несъответствия, включително пропуск на суми или оповестявания във финансовия отчет с цел заблуда на потребителите на този финансов отчет. Подправена финансова отчетност може да се постигне по следния начин:
• манипулация, фалшификация (включително подправяне) или промяна на счетоводна документация и данни, или на първични и вторични документи, на базата на които се изготвя финансовият отчет;
• въвеждане в заблуждение относно събития, сделки или друга съществена информация, или преднамереното им пропускане във финансовия отчет;
• преднамерено неправилно приложение на счетоводни принципи, свързани със суми, класификация, начин на представяне или оповестяване.
       
9. Измамата във финансовия отчет често включва заобикалянето или пренебрегването от страна на ръководството на контроли, които иначе може да изглежда, че работят ефективно. Измама може да бъде извършена чрез заобикалянето или пренебрегването на контролите от страна на ръководството при използване на техники като:
• отразяване на фиктивни записвания в счетоводните регистри, особено към края на отчетния период с цел манипулиране на резултатите от дейността или за постигане на други цели;
• неправилно коригиране на предположения и промяна на преценки, използвани за приблизителната оценка на салда по сметки;
• пропускане, предварително признаване или отлагане на признаването на събития и сделки във финансовия отчет, които са възникнали през отчетния период;
• прикриване или неоповестяване на факти, които биха могли да се отразят върху сумите, представени във финансовия отчет;
• ангажиране със сложни сделки и операции, които са структурирани с цел неподходящо представяне на финансовото състояние или финансовите резултати на предприятието;
• променяне на документацията и условията, свързани със съществени и необичайни сделки и операции.
       
10. Подправената финансова отчетност може да бъде причинена от усилията на ръководството за управление на печалбите с цел заблуда на потребителите на финансовия отчет като се повлияе върху тяхното представа за постигнатите резултати и рентабилност на предприятието. Това управление на печалбите може да започне с дребни действия или неподходяща корекция на предположения и промени в преценките от страна на ръководството. Натискът и мотивацията може да доведат до разрастване на тези действия до степен, при която те водят до подправена финансова отчетност. Подобна ситуация може да възникне, когато поради натиск да се удовлетворят пазарните очаквания или желание да се получи максимално възнаграждение, базирано на постигнатите резултати, ръководството преднамерено заема позиции, които водят до подправена финансова отчетност чрез съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет (подправени отчети – бел. ред.). В други предприятия ръководството може да е мотивирано да намали печалбата със съществена сума, за да сведе до минимум данъците, или пък да увеличи печалбата за обезпечаване получаването на финансиране от банка.
       
11. Незаконното присвояване на активи включва кражба на активите на предприятието и често се извършва от служители при относително малки и несъществени суми. То обаче може да включва и ръководството, което обикновено има повече възможности за прикриване или укриване на незаконното присвояване по начини,
трудни за разкриване. Незаконното присвояване на активи може да бъде извършено по редица начини, включително:
• Присвояване на постъпления (например незаконно присвояване на събраните вземания или отклоняване на постъпления от отписани сметки в лични банкови сметки).
• Кражба на физически активи или интелектуална собственост (например кражба на материални запаси за лична употреба или за продажба, кражба на скрап за препродажба, договаряне с конкурент за разкриване на технологични данни срещу плащане).
• Заплащане от страна на предприятието за стоки и услуги, които не са получени (например плащания на фиктивни доставчици, комисиони, платени от доставчици на представителите по снабдяването на предприятието в замяна на увеличение на цените, плащания на фиктивни служители).
• Използване на активите на предприятието за лични потребности (например,ползване на активите на предприятието като обезпечение по личен заем или заем на свързано лице).
Незаконното присвояване на активи често се съпътства от фалшиви или подвеждащи книжа или документи, целящи прикриване на факта, че активите липсват или са предоставени като обезпечение без подходящо одобрение.
        
12. Измамата включва мотивацията или натиска за извършването є, усетената възможност за извършването є и определена организация за улесняване извършването на това действие. Лицата могат да бъдат мотивирани да присвояват незаконно активи, например, поради това, че живеят над възможностите, които им позволяват техните доходи. Ръководството може да изготви фалшифицирани или подправени финансови отчети, тъй като се намира под натиск от страна на източници,външни или вътрешни за предприятието, за да постигне очаквани (и може би, нереалистични) цели по отношение на печалбите – особено когато последиците за ръководството при неизпълнение на финансовите цели са съществени. Доловена възможност за подправена финансова отчетност или незаконно присвояване на активи може да съществува, когато едно лице вярва, че вътрешният контрол може да бъде пренебрегнат, например, когато лицето е на отговорна длъжност или познава специфичните слабости в системата за вътрешен контрол. Определени лица могат да са в състояние да улеснят извършването на действие за измама. Някои лица притежават отношение, характер или етични ценности, които им позволяват съзнателно и преднамерено да извършат нечестно действие. Обаче, дори и иначе честни хора могат да извършат измама в среда, която им оказва голям натиск.

Отговорност на лицата, натоварени с общо управление, и на ръководството
       
13. Основната отговорност за предотвратяване и разкриване на измами е на лицата,натоварени с общото управление и с ръководството на предприятието. Съответните отговорности на лицата, натоварени с общо управление, и на ръководството може да варират в различните предприятия и в отделните държави. В някои предприятия управленската структура може да бъде по-неформална, тъй като лицата,натоварени с общото управление може да са същите физически лица, които са и ръководството на предприятието.
       
14. Важно е ръководството, под надзора на лицата, натоварени с общо управление,силно да подчертава важността на предотвратяването на измамите, което може да намали възможностите за извършването им, както и да възпира измамите, което може да възпира отделните лица да не извършват измами поради вероятността от разкриване и наказване. Това изисква култура на почтено и етично поведение. Такава култура, базирана на стабилни основни ценности, се демонстрира от ръководството и от лицата, натоварени с общо управление, и представлява основата за служителите относно начина, по който предприятието реализира дейността си. Създаването на култура на почтеност и етично поведение включва определянето на подходящ тон; създаване и поддържане на позитивна среда на работното място; наемане, обучение и повишаване в йерархията на подходящи служители;
изискване на периодично потвърждение от страна на служителите за техните отговорности, и предприемане на целесъобразни действия в отговор на реална, подозирана измама или на твърдение за измама.
       
15. Отговорност на лицата, натоварени с общото управление на предприятието, е да гарантират, посредством упражняване на надзор върху работата на ръководството, че предприятието е установило и поддържа система за вътрешен контрол за осигуряване на разумна степен на сигурност по отношение на надеждността на финансовата отчетност, ефективността и ефикасността на сделките и операциите и спазване на приложимото законодателство и други нормативни разпоредби. Активният надзор от страна на лицата, натоварени с общо управление, може да помогне за препотвърждаване на ангажимента на ръководството за създаване на култура на почтеност и етично поведение. При упражняването на отговорността за надзор, лицата, натоварени с общо управление, разглеждат възможността за заобикаляне от страна на ръководството на контролите или за други неподходящи въздействия върху процеса на финансова отчетност, като например усилия от страна на ръководството за управление на печалбите с цел оказване на влияние върху представата на анализаторите относно постигнатите от предприятието резултати и неговата рентабилност.
       
16. Отговорност на ръководството, под надзора на лицата, натоварени с общо управление, е да създаде контролна среда и да поддържа политика и процедури, подпомагащи постигането на целта за гарантиране в степен, до която това е възможно, на системното и ефикасно осъществяване на дейността на предприятието. Тази отговорност включва въвеждането и поддържането на контроли, свързани с целта на предприятието за изготвяне на финансови отчети, даващи вярна и честна представа (или представящи достоверно, във всички съществени аспекти) в съответствие с приложимата рамка за финансова отчетност и управление на рисковете, които могат да породят съществени неточности, отклонения и несъответствия в този финансов отчет. Такива контроли намаляват, но не премахват риска от неточности,отклонения и несъответствия. При определянето на това кои контроли да бъдат въведени за предотвратяване и разкриване на измами ръководството преценява рисковете, че финансовите отчети може да съдържат съществени неточности, отклонения и несъответствия в резултат на измама. Като част от тази преценка ръководството може да достигне до заключението, че не е ефективно от гледна точка на разходите да въведе и поддържа конкретен контрол във връзка с постигане на целта за намаляване на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.

Вътрешноприсъщи ограничения на одита в контекста на измамата
       
17. Както е посочено в МОС 200 "Цел и общи принципи на одита на финансови отчети", целта на одита на финансови отчети е да даде възможност на одитора да изрази мнение дали финансовият отчет и изготвен, във всички съществени аспекти,в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност. Поради вътрешноприсъщите ограничения на одита е налице неизбежен риск съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет да не бъдат разкрити, въпреки че одитът е подходящо планиран и изпълнен в съответствие с МОС.
       
18. Рискът от неразкриване на съществени неточности, отклонения и несъответствия,произтичащи от измама, е по-голям, отколкото рискът от неразкриване на съществени неточности, отклонения и несъответствия, произтичащи от грешка, тъй като измамата може да е свързана със сложни и внимателно организирани схеми, създадени, за да я прикрият, като например фалшификация, преднамерен пропуск за отчитане на сделки или преднамерено направени изявления за въвеждане на одитора в заблуждение. Такива опити за прикриване могат да бъдат още по-трудни за разкриване, ако са съпроводени от тайно споразумение. Тайното споразумение може да накара одитора да счита, че доказателството е убеждаващо, докато то всъщност е фалшиво. Способността на одитора да разкрие случай на измама зависи от фактори като опитност на автора на престъплението, честота и степен на манипулацията, обхват на скритото споразумение, относителен размер на конкретно манипулираните суми и отговорната позиция на замесените лица. Въпреки че одиторът може да е в състояние да идентифицира потенциални възможности за извършване на измами, е трудно той да определи дали неточност, отклонение и несъответствие в област, налагаща субективна преценка, както например са приблизителните счетоводни оценки, е породена от измама или от грешка.
       
19. В допълнение, рискът за одитора да не разкрие съществени неточности, отклонения и несъответствия, произтичащи от измама, извършена от ръководството е по-голям от този, свързан с измама, извършена от служител, тъй като ръководството често е в позиция пряко или косвено да манипулира счетоводната документация и данни и да представя подправена финансова информация. Определени нива от ръководството могат да бъдат в състояние да пренебрегнат контролните процедури,разработени за предотвратяване на подобни случаи на измама от страна на други служители, например чрез нареждане до подчинените служители да отразят неправилно сделки и операции или да ги укрият. Поради своята позиция на упражняващо власт в рамките на предприятието, ръководството има възможността както да нареди на служителите да извършат нещо, така и да изиска тяхното съдействие при извършването на измама, със или без знанието на служителите.
       
20. Последващото откриване на съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, възникващи в резултат на измама само по себе си не означава невъзможност да се спазят изискванията на МОС. Това е особено валидно в случай на някои преднамерени (умишлено допуснати – бел. ред.) неточности, отклонения и несъответствия, тъй като одиторските процедури може да се окажат неефективни за разкриване на преднамерени неточности, отклонения и несъответствия, които са прикрити чрез тайно споразумение между едно или повече лица от ръководството, лицата, натоварени с общо управление, служителите или трети страни, или което включва фалшифицирана документация. Това дали одиторът е изпълнил одита в съответствие с изискванията на МОС се определя от изпълнените при съществуващите обстоятелства одиторски процедури, достатъчността и уместността на получените одиторски доказателства в резултат на тези процедури и уместността на одиторския доклад, базиран на оценката на тези доказателства. 

Отговорности на одитора за разкриване на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама
       
21. Одитор, изпълняващ одит в съответствие с МОС, получава разумна степен на сигурност, че финансовият отчет като цяло не съдържа съществени неточности, отклонения и несъответствия, независимо дали те се дължат на измама или грешка.
       
22. Одиторът не може да получи абсолютна степен на сигурност, че ще бъдат разкрити съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, поради такива фактори като упражняването на преценка, ползването на тестове, вътрешноприсъщите ограничения на вътрешния контрол и фактът, че голяма част от одиторските доказателства, които са на разположение на одитора по своята същност са по-скоро убедителни, отколкото убеждаващи.

При придобиването на разумна степен на сигурност одиторът запазва отношение на професионален скептицизъм през целия одит, взема под внимание възможностите за пренебрегване на контрола от страна на ръководството и отчита факта, че одиторските процедури, които са ефективни за разкриване на грешка, може да не са подходящи в контекста на идентифицирания риск от съществени неточности,
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Останалата част от настоящия МОС предоставя допълнителни насоки относно разглеждането на рисковете от измама при одита и разработването на процедури за разкриване на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.

Професионален скептицизъм
       
23. В съответствие с изискванията на МОС 200 одиторът планира и извършва одита с отношение на професионален скептицизъм, отчитайки, че е възможно да съществуват обстоятелства, които могат да породят съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет. Поради характеристиките на измамата отношението на професионален скептицизъм от страна на одитора е особено важно при разглеждане рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Професионалният скептицизъм е отношение, което включва поставянето под въпрос и критичната оценка на одиторските доказателства. Професионалният скептицизъм изисква непрекъснато поставяне под въпрос на това дали информацията и получените одиторски доказателства предполагат, че е възможно да съществуват съществени неточности, отклонения и несъответствия,дължащи се на измама.
       
24. Одиторът следва да запази отношението си на професионален скептицизъм по време на целия одит, отчитайки възможността да съществуват съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, независимо от предишния му опит с предприятието относно честността и почтеността на ръководството и лицата, натоварени с общо управление.
       
25. Както това е разгледано в МОС 315, предишният опит на одитора с предприятието допринася за разбирането на предприятието. Въпреки че от одитора не може да се очаква напълно да игнорира предишния си опит с предприятието по отношение честността и почтеността на ръководството и лицата, натоварени с общо управление, обаче, запазването на отношение на професионален скептицизъм е важно,тъй като е възможно да са налице промени в обстоятелствата. Когато се отправят проучващи запитвания и се изпълняват други одиторски процедури, одиторът упражнява професионален скептицизъм и не следва да се чувства удовлетворен от по-малко от убедителни одиторски доказателства, базирайки се на разбирането, че ръководството и лицата, натоварени с общо управление, са честни и почтени. По отношение на лицата, натоварени с общо управление, запазването на отношение на професионален скептицизъм означава, че одиторът внимателно преценява разумността на получените отговори на проучващи запитвания, отправени към лицата, натоварени с общо управление, и другата информация, получена от тях, в светлината на всички други доказателства, получени в процеса на одита.
       
26. Одит, изпълнен в съответствие с МОС, рядко включва потвърждение на автентичността на документи, нито път одиторът е обучен, нито от него се очаква да бъде експерт в това. В допълнение, одиторът може да не разкрие съществуването на промяна в условията, съдържащи се в даден документ, например допълнително споразумение, което ръководството или трета страна не са оповестили пред одитора. По време на одита одиторът преценява надеждността на информацията, която следва да бъде ползвана като одиторски доказателства, включително контролът върху нейното изготвяне и поддържане, когато това е уместно. Освен ако одиторът няма причина да вярва в обратното, той обикновено приема данните и документите за истински. Ако обаче условията, установени по време на одита, доведат до това одиторът да вярва, че даден документ може да не е автентичен, или че условията в даден документ са променени, одиторът извършва допълнителни проучвания,например получава директно потвърждение от трета страна или обмисля ползване на работата на експерт за оценка на истинността на документа.

Обсъждане в екипа по ангажименти
       
27. Членовете на екипа по ангажимента следва да обсъдят податливостта на финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
       
28. МОС 315 изисква членовете на екипа по ангажимента да обсъдят податливостта на предприятието на съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет. Това обсъждане отдава особено значение на податливостта на финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Обсъждането включва съдружника, отговорен за ангажимента, който прилага професионалната си преценка, миналия си опит с предприятието и познанията си за текущата ситуация, за да определи кои от другите членове на екипа по ангажимента да бъдат включени в това обсъждане. Обикновено дискусията включва ключови членове на екипа по ангажимента. Обсъждането дава възможност на по-опитните членове да споделят познанията си относно това как и къде финансовият отчет може да бъде податлив на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
       
29. Съдружникът, отговорен за ангажимента, преценява кои въпроси следва да бъдат съобщени на членовете на екипа по ангажимента, участващи в дискусията. Не е необходимо всички членове на екипа по ангажимента да бъдат информирани за всички решения, взети по време на дискусията. Например може да не е необходимо член на екипа по ангажимента, участващ в одита на даден компонент от предприятието, да знае за решенията, взети относно друг негов компонент.
       
30. Обсъждането се провежда като се поставят под въпрос и се игнорират убежденията, които членовете на екипа по ангажимента може да имат, че ръководството и лицата, натоварени с общото управление, са честни и почтени. Обикновено дискусията включва:
• Заплащане обмен на идеи между членовете на екипа по ангажимента за това как и къде те считат, че финансовият отчет може да е податлив на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, по какъв начин ръководството би могло да извърши и прикрие подправена финансова отчетност и по какъв начин активи на предприятието биха могли да бъдат незаконно присвоени.
• Заплащане разглеждане на обстоятелства, които биха могли да бъдат показателни при управлението на печалбите и на практиките, които могат да бъдат използвани от ръководството за управление на печалбите, което може да доведе до подправена финансова отчетност.
• Заплащане разглеждане на известни външни и вътрешни фактори, отразяващи се върху предприятието, които биха могли да породят мотивация или натиск върху ръководството или други лица да извършат измама, да предоставят възможност за извършването на такава и да покажат култура или среда,която дава възможност на ръководството или на други лица да организират извършването.
• Заплащане разглеждане на участието на ръководството в надзора на служители с достъп до парични средства или други активи, поддаващи се на незаконно присвояване.
• Заплащане разглеждане на всякакви необичайни или необясними промени в поведението или начина на живот на ръководството или на служители, които са привлекли вниманието на екипа по ангажимента.
• Заплащане подчертаване на важността за запазване на подходящо ниво на съзнателност през целия одит относно възможността за наличието на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
• Заплащане разглеждане на обстоятелствата, които, ако се проявят, могат да бъдат показателни за възможността за измама.
• Заплащане разглеждане на начина, по който елемент на непредсказуемост да се включи в естеството, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури, които следва да бъдат изпълнени.
• Заплащане разглеждане на одиторските процедури, които могат да бъдат избрани в отговор на податливостта на финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама и дали някои видове одиторски процедури са по-ефективни от други.
• Заплащане разглеждане на каквито и да било твърдения за измама, които са станали известни на одитора.
• Заплащане разглеждане на риска за пренебрегване и заобикаляне на контролите от страна на ръководството.
       
31. Обсъждането на податливостта на финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, е важна част от одита. То дава възможност на одитора да прецени какъв е подходящият отговор на податливостта на финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама и да определи кои членове на екипа по ангажимента ще изпълнят определени одиторски процедури.
Това обсъждане позволява на одитора да определи и по какъв начин ще бъдат споделени резултатите от одиторските процедури между членовете на екипа по ангажимента и по какъв начин да се реагира на всякакви твърдения за съществуване на измама, които биха могли да му станат известни. Много малки одити се изпълняват изцяло от съдружник, отговорен за ангажимента (който може да е самостоятелно практикуващ одитор). В такива случаи съдружникът, отговорен за ангажимента, след като лично е изготвил планирането на одита, преценява податливостта на финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
       
32. След първоначалната дискусия, в процеса на планиране на одита, както и периодично по време на одита, е важно членовете на екипа по ангажимента да продължат да обменят и споделят получената информация, която може да се отрази върху оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия,дължащи се на измама или върху одиторските процедури, изпълнени с цел адресиране на оценените рискове. Например за някои предприятия може да е целесъобразно обсъждането да се актуализира при прегледа на междинната финансова информация на предприятието.


Процедури за оценка на риска
       
33. Както се изисква от МОС 315 за придобиване на разбиране за предприятието и неговата среда, включително вътрешния му контрол, одиторът изпълнява процедури за оценка на риска. Като част от тази дейност одиторът изпълнява следните процедури за получаване на информация, която се използва за идентифициране на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама :
(а) Отправя проучващи запитвания към ръководството, към лицата, натоварени с общо управление и към други лица в предприятието, когато това е подходящо,и придобива разбиране за начина, по който лицата, натоварени с общо управление, упражняват надзор върху процесите на ръководството за идентифициране и отговор спрямо рисковете от измама и за системата за вътрешен контрол, която ръководството е установило за намаляване на тези рискове.
(б) Преценява дали са налице един или повече фактори за риск от измама.
(в) Разглежда всякакви необичайни или неочаквани взаимовръзки, съотношения и тенденции, които са установени при изпълнението на аналитичните процедури.
(г) Разглежда друга информация, която може да е полезна за идентифицирането на рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. 

Проучващи запитвания и придобиване на разбиране относно надзора, упражняван от лицата, натоварени с общо управление
       
34. При придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда, включително за неговия вътрешен контрол, одиторът следва да отправи проучващи запитвания към ръководството относно:
(а) оценката на ръководството за риска, че във финансовия отчет може да са налице съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама;
(б) процеса на ръководството за идентифициране и за отговор на рисковете от измама в предприятието, включително към всякакви специфични рискове от измама, които ръководството е идентифицирало или за салда по сметки, групи сделки и операции или за оповестявания, за които е вероятно, че съществува риск от измама;
(в) комуникацията на ръководството, ако съществува такава, с лицата, натоварени с общо управление, относно разработените и внедрени процеси за идентифициране и в отговор на рисковете от измама в предприятието;
(г) комуникацията на ръководството, ако съществува такава, със служителите относно неговите виждания за бизнес културата, практиката и етичното поведение.
       
35. Тъй като ръководството е отговорно за системата за вътрешен контрол на предприятието и за изготвянето на финансовия отчет, целесъобразно е одиторът да отправи проучващи запитвания към него относно собствената му оценка за риска от измама и за контролите, които са въведени с цел нейното предотвратяване и разкриване. Характерът, обхватът и честотата на оценката на ръководството на този риск и контролите могат да бъдат различни в различните предприятия. В някои предприятия ръководството може да прави детайлни оценки ежегодно или като част от текущото наблюдение. В други предприятия оценката на ръководството може да е не толкова формална и да се извършва по-рядко. В някои предприятия,особено в по-малките, съсредоточаването върху оценката може да е поставено върху рисковете от измама или незаконно присвояване на активи от страна на служителите. Характерът, обхватът и честотата на оценката на ръководството са съществени за разбирането от страна на одитора на контролната среда на предприятието. Например фактът, че ръководството не е направило оценка на риска от измама, при някои обстоятелства може да бъде показателен за недостатъчно отдаване на значение от страна на ръководството на ролята на вътрешния контрол в тази насока.
       
36. В едно малко, управлявано от собственика предприятие, собственикът – управляващ ръководител, може да е в състояние да упражнява по-ефективен надзор, отколкото в по-голямо, като по този начин обикновено по-ограничените възможности за разделение на задълженията се компенсират. От една страна, собственикът
– управляващ ръководител, може да има по-голяма възможност да пренебрегне контролите поради неформалната система за вътрешен контрол. Това се взема предвид от одитора, когато идентифицира рисковете от съществени неточности,отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
       
37. Когато отправя проучващите запитвания като част от придобиването на разбиране за процеса на ръководството за идентифициране и в отговор на рисковете от измама в предприятието, одиторът отправя проучващо запитване относно процеса в отговор на вътрешни или външни твърдения за измама, засягащи предприятието. За предприятия с множество местоположения одиторът отправя проучващи запитвания относно естеството и степента на текущо наблюдение на отделните оперативни звена с различни местоположения или бизнес сектори, както и дали са налице такива от тях, за които е по-вероятно да съществува риск от измама.
       
38. Одиторът следва да отправи проучващи запитвания към ръководството,вътрешния одит и други лица в предприятието, когато това е уместно, за да определи дали те са запознати с някакви реални, подозирани или такива, за които се твърди, измами, засягащи предприятието.
       
39. Въпреки че проучващите запитвания на одитора могат да предоставят полезна информация относно рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, възникващи в резултат на измама от страна на служителите, тези проучващи запитвания е малко вероятно да предоставят информация относно рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, възникващи в резултат на измама от страна на ръководството.
Отправянето на проучващи запитвания към други лица в предприятието в допълнение към тези към ръководството може да бъде полезно за предоставяне на одитора на гледна точка, която е различна от тази на ръководството и лицата, отговорни за процеса на финансова отчетност. Такива проучващи запитвания може да предоставят възможност лицата да предадат на одитора информация, която в противен случай не би била съобщена. Одиторът упражнява професионална преценка при определянето кои да са другите лица в предприятието, към които да бъдат отправени проучващи запитвания и обхвата на тези запитвания. При извършването на това определяне одиторът преценява дали другите лица в предприятието може да са в състояние да предоставят информация, която ще му бъде полезна при идентифицирането на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
       
40. Одиторът отправя проучващи запитвания към персонала от вътрешния одит за тези предприятия, които имат функцията по вътрешен одит. Проучващите запитвания разглеждат виждането на вътрешните одитори относно рисковете от измама, независимо дали през годината вътрешните одитори са изпълнявали каквито и да било процедури за разкриване на измама, дали ръководството е отговорило по удовлетворителен начин на каквито и да било констатации, направени в резултат на тези процедури, и дали на вътрешните одитори е известна информация за каквато и да било реална, подозирана или такава, за която се твърди, измама.
       
41. Примерите за други лица в предприятието, към които одиторът може да отправи проучващи запитвания относно съществуване или подозрение за измама, включват:
• оперативния персонал, който не участва пряко в процеса на финансовата отчетност;
• служители с различни нива на правомощия;
• служители, участващи в инициирането, обработката или отразяването на сложни или необичайни сделки и операции и лицата, които упражняват надзор или текущо наблюдават тези служители;
• щатният правен съветник (юрисконсулт);
• старши служителят, отговарящ за етиката или друго еквивалентно лице;
• лицето или лицата, натоварени с работа по твърдения за измама.
       
42. При оценката на отговорите на ръководството, дадени на проучващите запитвания,одиторът запазва отношение на професионален скептицизъм като отчита, че ръководството често е в най-подходящата позиция да извърши измама. Следователно одиторът прилага професионална преценка, за да реши кога е необходимо да потвърди отговорите на отправените проучващи запитвания с друга информация.
Когато отговорите на отправените запитвания са непоследователни, одиторът търси начин за разрешаването на случаи на непоследователност.
       
43. Одиторът следва да придобие разбиране за начина, по който лицата, натоварени с общо управление, извършват надзор върху процесите на ръководството за идентифициране и отговор на рисковете от измама в предприятието и вътрешния контрол, които ръководството е установило за намаляване на тези рискове.
       
44. Лицата, натоварени с общото управление на предприятието, носят отговорност за осъществяване на надзор върху системите за наблюдение на риска, за финансовия контрол и спазването на законодателството. В редица страни практиките за корпоративно управление са добре развити и лицата, натоварени с общо управление, играят активна роля в надзора на оценката на предприятието за рисковете от
измама и системата за вътрешен контрол на предприятието за смекчаване на специфичните рискове от измама, които предприятието е идентифицирало. Тъй като отговорностите на лицата, натоварени с общо управление, и ръководството могат да бъдат различни в отделните предприятия и страни, е изключително важно одиторът да разбере съответните им отговорности, което да му даде възможност да придобие разбиране относно упражнявания от тези лица надзор2. Лицата, натоварени с общото управление, включват и ръководството, когато то изпълнява такива функции, както това може да е случаят в по-малките предприятия.
       
45. Придобиването на разбиране относно начина, по който лицата, натоварени с общо управление, упражняват надзор върху процесите на ръководството за идентифициране и отговор на рисковете от измама в предприятието и вътрешния контрол, които ръководството е установило за намаляване на тези рискове, може да осигури задълбочено познаване относно податливостта на предприятието на измама от страна на ръководството, адекватността на системата за вътрешен контрол и компетентността и почтеността на ръководството. Одиторът може да придобие това разбиране чрез изпълнение на процедури като например присъствие на заседания, където се водят подобни дискусии, запознаване с протоколи от такива заседания или отправянето на проучващи запитвания към лицата, натоварени с общо управление.
       
46. Одиторът следва да отправи проучващи запитвания към лицата, натоварени с общо управление, с цел определяне дали те са информирани за някакви реални, подозирани или за такива, за които се твърди, измами, засягащи предприятието.
       
47. Одиторът отправя проучващи запитвания към лицата, натоварени с общото управление, отчасти за потвърждаване на отговорите на проучващите запитвания, дадени от ръководството. Когато отговорите на тези запитвания са непоследователни,одиторът получава допълнителни одиторски доказателства за разрешаване на непоследователността. Проучващите запитвания към лицата, натоварени с общото управление, могат да помогнат на одитора при идентифицирането на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.

Разглеждане на факторите за риск от измама
       
48. При придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда, включително за неговия вътрешен контрол, одиторът следва да прецени дали
       
49. Фактът, че измамата обикновено е прикрита, я прави много трудна за разкриване.
Независимо от това, при придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда, включително за неговата система за вътрешен контрол, одиторът може да установи събития или условия, които показват мотивация или натиск за извършването на измама или които предоставят възможност за това. Такива събития или условия се наричат "фактори за риск от измама". Например:
• необходимостта да се удовлетворят очакванията на трети страни за получаване на допълнително финансиране със собствен капитал може да окаже натиск за извършване на измама;
• даването на значителни премии, ако бъдат постигнати нереалистични цели за печалба, може да създаде мотивация за извършване на измама;
• неефективната контролна среда може да създаде възможност за извършване на измама.
Въпреки че факторите за риск от измама не е задължително да показват съществуването на измама, те често съществуват при обстоятелства, при които възникват измами. Съществуването на фактори за риск от измама може да се отрази върху оценката на одитора за рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия.
       
50. Факторите за риск от измама не могат лесно да бъдат подредени по важност. Тяхната значимост варира в широки граници. Някои от тези фактори са налице в предприятия, където конкретните условия не пораждат рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия. Съответно, одиторът упражнява професионална преценка при определянето дали е налице фактор за риск от измама и дали той следва да бъде взет под внимание при оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, дължащи се на измама.
       
51. Примерите за фактори за риск от измама, свързани с подправена финансова отчетност и незаконно присвояване на активи, са представени в Приложение 1 към настоящия МОС. Тези илюстративни фактори за риск са класифицирани въз основа на трите условия, които обичайно са налице, когато съществува измама: мотивация или натиск за извършване на измама; забелязана възможност за извършване на измама и способност за организиране на действия за измама. Рисковите фактори, отразяващи отношение, което позволява организацията на действия за измама, може да не са податливи на наблюдение от страна на одитора. Въпреки това, одиторът научава за съществуването на такава информация. Независимо че факторите за риск от измама, описани в Приложение 1, обхващат разнообразни ситуации, пред които одиторите може да бъдат изправени, те са само примерни и е възможно да съществуват и други рискови фактори. Одиторът следва да е с повишено внимание за рискови фактори, специфични за предприятието, които не са включени в Приложение 1. Не всички примери в Приложение 1 са съществени при всички обстоятелства, а някои може да са по-важни или по-маловажни в предприятия с различни размери, с различни характеристики на собствеността, в различни отрасли или поради различни други характеристики или обстоятелства.

52. Размерът, сложността и характеристиките на собствеността на предприятието оказват съществено влияние върху разглеждането на факторите за риск от измама. Например в случай на голямо предприятие обикновено одиторът взема под внимание фактори, които обичайно ограничават неподходящото поведение на ръководството, като например ефективност на лицата, натоварени с общо управление и вътрешна одиторска функция и съществуването и налагането на изпълнение на официален кодекс за корпоративно поведение. В допълнение, факторите за риск от измама, разглеждани на оперативно ниво на бизнес сектор може да предоставят различни по дълбочина познания, отколкото разглеждането им на ниво цяло предприятие. В случай на малко предприятие, някои или всички тези съображения може да са неприложими или може да не са толкова важни. Например в едно по-малко предприятие може да няма кодекс за поведение в писмена форма, а вместо това може да е изградена култура, която подчертава важността на почтеността и етичното поведение чрез устни комуникации и чрез примера на ръководството. Доминирането в ръководството на едно лице в малко предприятие обикновено само по себе си не е индикация за невъзможност на ръководството да демонстрира подходящо отношение към вътрешния контрол и процеса на финансова отчетност. В някои предприятия необходимостта от оторизация на ръководството може да компенсира иначе слабия контрол и да намали риска от измама от страна на служителите. Доминирането в ръководството на едно лице, обаче, може да представлява потенциална слабост, тъй като има възможност за пренебрегване на контролите от страна на ръководството.

Разглеждане на необичайни или неочаквани взаимовръзки, съотношения и тенденции
       
53. При изпълнението на аналитични процедури за придобиване на разбиране за предприятието и неговата среда, включително неговия вътрешен контрол, одиторът следва да разгледа необичайни или неочаквани взаимовръзки, тенденции или съотношения, които може да са индикация за рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
       
54. Аналитичните процедури може да са полезни при идентифициране съществуването на необичайни сделки и операции, събития или суми, съотношения и тенденции,които може да посочват въпроси с последици за финансовия отчет и одита. При изпълнението на аналитични процедури одиторът си създава очаквания относно приемливи взаимовръзки, съотношения и тенденции, които разумно се очаква да съществуват въз основа на разбирането на одитора за предприятието и неговата среда, включително за неговата система за вътрешен контрол. Когато сравнението на тези очаквания с фактически отчетените суми или със съотношенията, базирани на отразените суми, покаже необичайни или неочаквани съотношения или
тенденции, одиторът преценява тези резултати при идентифицирането на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Аналитичните процедури включват процедури, свързани със сметките за приходите с цел идентифициране на необичайни или неочаквани съотношения и тенденции, които може да показват рискове от значими неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на подправена финансова отчетност, като например фиктивни продажби или значителен обем върнати от клиентите стоки, което може да показва неоповестени странични споразумения.

Разглеждане на друга информация
       
55. При придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда, включително за неговия вътрешен контрол*, одиторът следва да прецени дали другата получена информация показва рискове от съществени неточности,отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
       
56. В допълнение към получената информация от изпълнението на аналитични процедури одиторът разглежда и друга получена информация за предприятието и неговата среда, която може да е полезна за идентифициране на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Обсъждането между членовете на екипа по ангажимента, описано в параграфи 27–32, може да предостави информация, която е полезна за идентифицирането на тези рискове. В допълнение, получената от одитора информация в резултат на процесите за приемане и запазване на клиенти и опитът, придобит в други изпълнени за предприятието ангажименти, например ангажименти за преглед на междинна финансова информация, може да бъдат съществени за идентифицирането на рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. 

Идентифициране и оценка на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама
       
57. При идентифицирането и оценката на рискове от съществени неточности,отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за вярност за групи сделки и операции, салда по сметки и оповестявания, одиторът следва да идентифицира и оцени рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Оценените рискове, които биха могли да доведат до съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, са съществени рискове и съответно до степента, в която това все още не е направено, одиторът следва да оцени проектирания модел на свързаните с тях контроли на предприятието и да определи дали те са били внедрени за изпълнение и функциониране.
       
58. За оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия,дължащи се на измама, одиторът прилага професионална преценка и:
(а) идентифицира рисковете от измама като разглежда получената чрез изпълнение на процедури за оценка на риска информация и като разглежда групите сделки и операции, салдата по сметки и оповестяванията във финансовия отчет;
(б) прави връзка между идентифицираните рискове от измама с това, което може да бъде сгрешено на ниво твърдение за вярност;
(в) разглежда вероятния обхват на потенциалната неточност, отклонение и несъответствие, включително вероятността рискът да породи множество неточности, отклонения и несъответствия, и вероятността този риск да възникне.
        
59. За одитора е важно да придобие разбиране за контролите, които ръководството е проектирало и въвело за предотвратяването и разкриването на измама, тъй като при разработването и приложението на тези контроли ръководството може да си направи информирани преценки за характера и обхвата на контролите, които то избира да приложи и за естеството и обхвата на рисковете, които то избира да поеме. Одиторът може да научи например, че ръководството съзнателно е избрало да приеме рискове, свързани с липсата на разделение на задълженията. Това често е така в малките предприятия, където собственикът извършва ежедневен надзор върху сделките и операциите. Информацията от придобиването на това разбиране може също да е полезно за идентифициране на фактори за риск от измама, което може да се отрази върху оценката на одитора на рисковете, че финансовият отчет може да съдържа съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.

Рискове от измама при признаването на приходи
       
60. Съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на подправена финансова отчетност, възникват в резултат на надценяване на приходите (например чрез по-ранно признаване на приходите или отразяване на фиктивни приходи) или подценяване на приходите (например чрез неправилно прехвърляне на приходи в по-късен период). Следователно одиторът обикновено предполага, че са налице рискове от измама в признаването на приходите и преценява кои видове приходи, приходни операции или твърдения за вярност могат да породят такива рискове. Оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, свързани с признаването на приходите са съществени рискове, които следва да бъдат адресирани в съответствие с параграфи 57 и в Приложение 3 са включени отговори на оценката на одитора за риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на подправена финансова отчетност в резултат на признаване на приходи. Ако в конкретните обстоятелства одиторът не е идентифицирал признаването на приходи като риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, той документира причините в подкрепа на заключението си, както това се изисква съгласно параграф 110.

Отговори на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама
       
61. Одиторът следва да определи общите отговори за адресиране на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама на ниво финансов отчет и следва да разработи и изпълни допълнителни одиторски процедури, чийто характер, време на изпълнение и обхват отговарят на оценените рискове на ниво твърдение за вярност.
       
62. МОС 330 изисква одиторът да изпълни процедури по същество, които отговарят конкретно на рисковете, които са оценени като съществени.
       
63. Одиторът отговаря на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, по следните начини:
(а) Отговор, който има общ ефект по отношение на начина на провеждане на одита, т.е. повишен професионален скептицизъм и отговор, включващ по-генерални съображения, отделно от специфичните процедури, планирани различно.
(б) Отговор за идентифицираните рискове на ниво твърдение за вярност, включващ характер, време на изпълнение и обхват на одиторските процедури, които ще бъдат изпълнени.
(в) Отговор за идентифицираните рискове, включващ изпълнение на определени одиторски процедури за адресиране рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, включващи пренебрегване на контролите от страна на ръководството, имайки предвид непредвидимите начини, по който това пренебрегване може да бъде извършено.
Отговорът за адресиране на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, може да се отрази на професионалния скептицизъм на одитора по следните начини:
(а) повишена чувствителност при избора на характер и обхват на документацията, която ще бъде проверена в подкрепа на съществени сделки и операции;
(б) в по-голяма степен отчитане на необходимостта за потвърждение на обясненията или изявленията на ръководството относно съществени въпроси.
       
65. Одиторът може да заключи, че би било практически невъзможно да се разработят одиторски процедури, които адресират по удовлетворителен начин рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
При такива обстоятелства той преценява последиците за одита (вж. параграфи 89 и 103).

Общи отговори
       
66. При определянето на общите отговори за адресиране на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама на ниво финансов отчет, одиторът следва:
(а) да разгледа и прецени възлагането на и надзора над персонала в екипа;
(б) да разгледа счетоводната политика, прилагана от предприятието;
(в) да включи елемент на непредвидимост при избора на характер, време на изпълнение и обхват на одиторските процедури.
       
67. Познанията, уменията и способностите на лицата, на които са възложени съществени отговорности в ангажимента, следва да съответстват на оценката на одитора за рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама в ангажимента. Например одиторът може да отговори на идентифицираните рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, като определи допълнителни лица със специализирани познания и умения, като например криминалисти или ИТ-експерти, или чрез включването на по-опитни лица в ангажимента. В допълнение, степента на надзор отразява оценката на одитора за рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама и компетентността на членовете на екипа по ангажимента, изпълняващи работата.
       
68. Одиторът разглежда избора и приложението от страна на ръководството на значимите счетоводни политики, в частност свързаните със субективни оценки и сложни сделки и операции. Одиторът преценява дали изборът и приложението на счетоводната политика може да бъде показателен за подправена финансова отчетност,възникваща в резултат на усилието на ръководството да управлява печалбата с цел заблуда на потребителите на финансовите отчети чрез въздействие върху тяхното представа относно постигнатите от предприятието резултати и рентабилността му.
       
69. Лица в предприятието, които са запознати с одиторските процедури, които обикновено се изпълняват в процеса на ангажиментите, могат да са в състояние да прикрият подправена финансова отчетност. Следователно одиторът следва да включи елемент на непредвидимост при подбора на характера, обхвата и времето на изпълнение на одиторските процедури, които ще бъдат изпълнени. Това може да се постигне например чрез изпълнение на процедури по същество за избрани салда по сметки и твърдения за вярност, които в друг случай не се тестват поради тяхното ниво на същественост или риск; и като се коригира времето на изпълнение на одиторските процедури спрямо очакваното в обичайния случай; и като се използват различни методи за образуване на извадки и изпълнение на одиторски процедури в различни местоположения или в местоположения, без това да е съобщено. 

Одиторски процедури в отговор на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, на ниво твърдение за вярност
       
70. Отговорите на одитора с цел адресиране на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, на ниво твърдение за вярност, могат да включват промяна в характера, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури по следните начини:
• Характерът на одиторските процедури, които ще бъдат изпълнени, следва да се промени с цел получаване на одиторски доказателства, които са по-надеждни и уместни или за получаване на допълнителна потвърждаваща информация. Това може да се отрази както на вида на одиторските процедури, които ще бъдат изпълнени, така и на тяхната комбинация. Физическото наблюдение или фактическа проверка на някои активи може да стане по-важно или одиторът може да избере да използва компютърно подпомогнати одиторски техники за събиране на повече доказателства относно данните, съдържащи се в съществени сметки или файлове за електронни операции. В допълнение,одиторът може да разработи процедури за получаване на допълнително потвърждаваща информация. Например, ако одиторът идентифицира, че ръководството е поставено под натиск за посрещане на очакванията по отношение на печалбата, е възможно да е налице свързан с това риск, че ръководството ще се стреми да увеличава продажбите чрез сключване на договори за продажби, които имат условия, пречещи на признаването на приходите или като фактурира продажби преди доставката на стоката/услугата. При тези обстоятелства одиторът може например да разработи външни потвърждения не само за потвърждаване на неиздължените суми, но също и за потвърждаване на данни от договорите за продажба, включително датата, каквито и да било права за връщане на стоки и условия на доставка. В допълнение одиторът може да счете за ефективно да добави към тези външни потвърждения проучващи запитвания към персонал, извън счетоводния в предприятието,относно каквито и да било промени в договорите за продажби и условията на доставката към клиентите.
• Може да е необходимо да се промени времето на изпълнение на процедурите по същество. Одиторът може да заключи, че изпълнението на тестове по същество в края или близо до края на периода по-добре адресира оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Одиторът може също така да заключи, че, имайки предвид,рисковете от непреднамерени неточности, отклонения и несъответствия или манипулация, одиторските процедури за разширяване на заключенията от одита от дадена междинна дата към края на периода няма да бъдат ефективни. Обратното, тъй като преднамерените неточности, отклонения и несъответствия, например неточност, отклонение и несъответствие, включващи неправилно признаване на приходи, може да са инициирани в междинен период,одиторът може да избере да приложи процедури по същество спрямо сделки и операции, възникващи по-рано или през целия отчетен период.
• Обхватът на приложените процедури отразява оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
Например увеличаването на размера на извадките или изпълнението на аналитични процедури на по-детайлно ниво може да бъдат подходящи. Също така компютърно подпомогнатите одиторски техники могат да дадат възможност за по-задълбочено тестване на електронни операции и файлове за сметки. Такива техники могат да се използват за подбор на извадка от сделки и операции от основни електронни файлове, за сортиране на сделки и операции със специфични характеристики, или за тестване на цялата популация вместо на извадка.
       
71. Ако одиторът идентифицира риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, който е свързан с количествата на материалните запаси, проверката на документацията на предприятието за материалните запаси може да подпомогне за идентифициране на местоположения или позиции, които изискват по-специално внимание по време на или след инвентаризация. Такъв преглед може да доведе до вземане на решение за наблюдение на инвентаризации в определени местоположения, без това да бъде съобщено, или за провеждане на инвентаризации във всички местоположения на една и съща дата.
       
72. Одиторът може да идентифицира риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, засягащ редица сметки и твърдения за вярност, включително оценката на активи, приблизителните оценки, свързани със специфични сделки и операции (като например придобивания, преструктурирания или освобождавания на бизнес сектор) и други съществени начислени задължения (например задължения по пенсионни доходи и други доходи на персонала след напускане или задължения за възстановяване на околната среда). Рискът може също да е свързан със съществени промени в предположенията, свързани с повтарящи се приблизителни оценки. Събраната чрез придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда информация може да помогне на одитора при оценката на разумността на тези приблизителни оценки на ръководството и залегналите в тях преценки и предположения. Ретроспективният преглед на сходни преценки и предположения на ръководството в предходни периоди също може да осигури в по-голяма дълбочина познания относно разумността на преценките и предположенията, подкрепящи приблизителните оценки на ръководството.
       
73. Примери за възможни одиторски процедури за адресиране на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама,са представи в Приложение 2 към настоящия МОС. Приложението съдържа примери за отговори на оценката на одитора за рисковете от съществени неточности,отклонения и несъответствия, възникващи както в резултат на подправена финансова отчетност, така и на незаконно присвояване на активи. 

Одиторски процедури в отговор на пренебрегването на контролите от страна на ръководството
       
74. Както е посочено в параграф 19, ръководството би могло да извърши измама поради възможността, с която разполага да манипулира пряко или косвено счетоводната документация и данни, и да изготвя подправени финансови отчети чрез пренебрегване и заобикаляне на контролите, които иначе изглежда, че работят ефективно. Въпреки че нивото на риск от неспазването на контролите от страна на ръководството варира в различните предприятия, този риск все пак е налице във всички предприятия и представлява значителен риск от съществени неточности,
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Съответно в допълнение към общите отговори за адресиране на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, на ниво твърдение за вярност,одиторът изпълнява одиторски процедури в отговор на риска от пренебрегване на контролите от страна на ръководството.
       
75. Параграфи 76–82 излагат одиторските процедури, изисквани в отговор на риска от пренебрегване на контролите от страна на ръководството. Одиторът обаче също преценява дали са налице рискове от неспазване на контролите от страна на ръководството, за които той следва да изпълни процедури, различни от конкретно посочените в тези параграфи.
       
76. В отговор на риска от заобикалянето и пренебрегване на контролите от страна на ръководството одиторът следва да разработи и изпълни одиторски процедури:
(а) за тестване целесъобразността на записите в счетоводните регистри, в главната книга и корекциите, направени при изготвянето на финансовия отчет;
(б) за преглед на приблизителните счетоводни оценки в търсене на съдържащо се предубеждение и преднамереност, което може да доведе до съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама;
(в) за получаване на разбиране за икономическата обосновка на съществените сделки и операции, които стават известни на одитора и които са извън обичайния ход на дейността на предприятието, или които по друг начин изглеждат необичайни, имайки предвид разбирането на одитора за предприятието и неговата среда.

Записи в счетовдните регистри и направени корекции
       
77. Съществените неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет,дължащи се на измама, често включват манипулиране на процеса на финансова отчетност чрез отразяване на неподходящи или неоторизирани записи в счетоводните регистри през годината или в края на периода, или чрез извършване на корекции в сумите, отразявани във финансовия отчет, които не са отразени в официални записи на ниво регистри, като например чрез консолидационни корекции и рекласификации. При разработването и изпълнението на одиторските процедури за тестване целесъобразността на записите в регистрите, в главната книга и другите корекции, направени при изготвянето на финансовия отчет, одиторът:
(а) придобива разбиране за процеса на финансова отчетност на предприятието и контролите върху записите в счетоводните регистри и другите корекции;
(б) оценява проектирания модел на контролите върху записите в регистрите и другите корекции и определя дали те са били внедрени за изпълнение правилно;
(в) отправя проучващи запитвания към лицата, участващи в процеса на финансова отчетност относно неподходящи или необичайни дейности, свързани с обработката на записите в счетоводните регистри и другите корекции;
(г) определя времето на изпълнение на тестването;
(д) идентифицира и избира записи в регистрите и от другите корекции за извършване на тестване.
       
78. За целите на идентифицирането и подбора на записи в регистрите и от другите корекции за извършване на тестване и определяне на подходящ метод за проверка на поддържащите първични документи за избраните позиции, одиторът взема под внимание следното:
• Оценката на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама – наличието на фактори за риск от измама и друга информация, получена по време на оценката на одитора за рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, могат да помогнат на одитора да идентифицира конкретни групи записи в регистрите и от другите корекции за тестване.
• Контролите, които са внедрени за приложение върху записите в регистрите и другите корекции – ефективните контроли върху изготвянето и въвеждането на записите в регистрите и другите корекции може да намалят обхвата на необходимото тестване по същество, при условие че одиторът е тествал оперативната ефективност на контролите.
• Процесът на финансова отчетност на предприятието (на изготвянето на финансови отчети – бел. ред.) и естеството на доказателствата, които могат да бъдат получени – за редица предприятия рутинната обработка на сделките и операциите включва комбинация от ръчни и автоматизирани стъпки и процедури. Аналогично, обработката на записите в регистрите и другите корекции може да включват както ръчни, така и автоматизирани процедури и контроли. Когато в процеса на финансова отчетност се използват информационни технологии, записите в даден регистър и другите корекции може да съществуват единствено в електронна форма.
• Характеристиките на измама в записите в счетоводните регистри или при другите корекции – неподходящите записи в регистрите или при другите корекции често имат уникални идентификационни характеристики. Тези характеристики могат да включват записи (а) направени в несвързани, необичайни или рядко ползвани сметки; (б) направени от лица, които обикновено не се занимават със счетоводни записвания; (в) направени в края на периода,или пък включват записи след приключването, за които има незадоволително или няма обяснение, или основание и описание; (г) направени или преди, или по време на изготвянето на финансовия отчет, които нямат специални предварителни кодове на сметки; (д) съдържат кръгли числа или числа, завършващи по един и същи начин.
• Характерът и сложността на сметките – неподходящи записи в регистрите или корекции, които може да са приложени към сметки, които (а) съдържат сделки и операции, които са сложни или са необичайни по своя характер;(б) съдържат съществени приблизителни оценки и корекции в края на периода; (в) били са предразположени към неточности, отклонения и несъответствия в миналото; (г) не са били равнени своевременно или съдържат неравнени разлики; (д) съдържат вътрешногрупови сделки и операции; (е) по друг начин са свързани с идентифицирания риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. При одити на предприятия,които имат няколко звена в различни местоположения или компоненти, се разглежда необходимостта от избор на записи в регистрите от различните местоположения.
• Записите в дневниците или другите корекции, обработени извън обичайния ход на дейността – нестандартни записи в счетоводните регистри не могат да бъдат предмет на същото ниво на вътрешен контрол както записите в същите регистри, използвани на база повтарящото се отразяване на сделки и операции, като например месечни продажби, покупки и парични преводи.
       
79. Одиторът прилага професионална преценка при определянето на характера, времето на изпълнение и обхвата на тестването на записите в регистрите и другите корекции. Тъй като подправените записвания в регистрите и другите корекции често се правят в края на отчетния период, одиторът обикновено избира направените по това време. Тъй като съществените неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама обаче, могат да възникнат и през целия период и могат да включват големи усилия за прикриване на начина на извършване на измамата,одиторът преценява дали е необходимо да се тестват записи в регистрите и други корекции през целия период.

Приблизителни счетоводни оценки
       
80. При изготвянето на финансовия отчет ръководството носи отговорност за редица преценки или предположения, които се отразяват върху съществените приблизителни счетоводни оценки и за непрекъснатото текущо наблюдение на разумността на тези приблизителни оценки. Подправената финансова отчетност често се постига чрез преднамерени неточности, отклонения и несъответствия в приблизителните счетоводни оценки. При прегледа на приблизителните счетоводни оценки дали съдържат предубеденост и преднамереност, която може да доведе до съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, одиторът:
(а) Преценява дали разликите между приблизителните оценки, които са най-добре подкрепени от одиторски доказателства и приблизителните оценки, включени във финансовия отчет, дори ако те поотделно са разумни, показват съдържание на възможно предубеждение и преднамереност от страна на ръководството на предприятието, в който случай одиторът преразглежда приблизителните оценки като цяло; и
(б) Извършва преглед със задна дата на преценките и предположенията на ръководството, свързани със съществените приблизителни счетоводни оценки, отразени във финансовия отчет за предходната година. Целта на този преглед е да се определи дали има индикация за съдържащо се възможно предубеждение и преднамереност от страна на ръководството, но той не е предвиден да поставя под въпрос професионалните преценки на одитора, направени през предходната година, които са се базирали върху информацията, която е била на разположение по това време.
       
81. Ако одиторът идентифицира възможно предубеждение и предубеденост от страна на ръководството при определянето на приблизителните счетоводни оценки, той оценява дали обстоятелствата, пораждащи това предубеждение, представляват риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Одиторът преценява дали при определянето на приблизителните счетоводни оценки ръководството изглежда, че е подценило или надценило всички провизии или резерви по един и същи начин, така че това да е предвидено или за изравняване на печалбите за два или повече счетоводни периоди, или с цел постигане на определено ниво на печалби за заблуда на потребителите на финансовия отчет чрез оказване на влияние върху тяхното възприятие относно постигнатите от предприятието резултати и рентабилността му. 

Икономическа обосновка за съществени сделки и операции
       
82. Одиторът придобива разбиране за икономическата обосновка за съществените сделки и операции, които са извън обичайния ход на дейността на предприятието или които по друг начин изглеждат необичайни, имайки предвид своето разбиране за предприятието, за неговата среда и другата информация, получена в процеса на одита. Целта на придобиването на това разбиране е да се прецени обосновката (или липсата на такава) дали може да са сключени сделки с цел ангажиране в подправена финансова отчетност или за прикриване на незаконно присвояване на активи.
При придобиването на това разбиране одиторът взема под внимание следното:
• дали формата на тези сделки изглежда твърде сложна (например сделката включва множество предприятия в консолидирана група или множество несвързани трети страни);
• дали ръководството е обсъдило характера и счетоводното отчитане на тези сделки с лицата, натоварени с общото управление на предприятието и дали е налице подходяща документация;
• дали ръководството набляга повече върху необходимостта от конкретно счетоводно третиране, отколкото върху стоящите в основата икономически характеристики на сделката;
• дали сделки, които включват неконсолидирани свързани лица, включително предприятия със специално предназначение, са подходящо прегледани и одобрени от лицата, натоварени с общото управление на предприятието;
• дали сделките включват неидентифицирани предварително свързани лица или страни, които нямат способност или финансова възможност да реализират сделката без помощ от одитираното предприятие.

Оценки на одиторските доказателства
       
83. Както се изисква от МОС 330, одиторът, въз основа на изпълнените одиторски процедури и получените одиторски доказателства, преценява дали оценките на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдения за вярност, остават подходящи. Тази оценка основно е качествен въпрос, базиран на преценката на одитора. Подобна оценка може да предостави допълнителни задълбочени познания относно рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама и дали съществува необходимост от изпълнението на допълнителни или различни одиторски процедури. Като част от тази оценка одиторът преценява дали е съществувала подходяща комуникация с други членове на екипа по ангажимента през целия одит относно информацията или заключенията, показателни за рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
       
84. Одитът на финансовия отчет е кумулативен и повтарящ се процес. С изпълнението от страна на одитора на планираните одиторски процедури на него може да му стане известна информация, която се различава съществено от информацията, въз основа на която са били базирани оценките на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Например на одитора може да станат известни различия в счетоводната документация или противоречащи си или липсващи доказателства. Също така взаимоотношенията между одитора и ръководството може да станат проблематични или необичайникъм настоящия МОС съдържа примери за обстоятелства, които може да покажат възможността за измама.
       
85. Одиторът следва да прецени дали аналитичните процедури, които се изпълняват в края или близко към края на одита, когато се формира цялостното заключение относно това дали финансовият отчет като цяло е изготвен последователно в съответствие с познанията на одитора за бизнеса, показват неразкрит по-рано риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Определянето за това кои конкретни тенденции и взаимоотношения може да показват риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащ се на измама, изисква професионална преценка. Особено съществени са необичайни взаимовръзки, съотношения и тенденции, включващи признаването на приходи в края на годината. Те могат да включват например нетипично големи приходи, които се отчитат в последните няколко седмици на отчетния период или необичайни сделки и операции; или приходи, които не са в съответствие спрямо паричните потоци от дейността.
       
86. Когато одиторът идентифицира неточност, отклонение и несъответствие,той следва да прецени дали те могат да бъдат показателни за измама и, ако има такава индикация, одиторът следва да разгледа последиците от неточността, отклонението и несъответствието във връзка с другите аспекти на одита, в частност надеждността на изявленията на ръководството.
       
87. Одиторът не може да предположи, че случай на измама е изолирано събитие. Той също следва да прецени дали идентифицираните неточности, отклонения и несъответствия могат да бъдат показателни за по-висок риск от съществени неточности,отклонения и несъответствия, дължащи се на измама в дадено конкретно местоположение. Например редица неточности, отклонения и несъответствия на конкретно местоположение, дори ако кумулативният ефект не е съществен, могат да бъдат показателни за риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
       
88. Ако одиторът вярва, че дадена неточност, отклонение и несъответствие е или може да е в резултат от измама, но ефектът от нея не е съществен за финансовия отчет,той оценява усложненията, особено свързаните с позицията в организацията на въвлеченото в случая лице. Например измама, включваща незаконно присвояване на парични средства от касата в малък размер, обикновено не би била важна за одитора при оценяването на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, тъй като както начинът на организация на работа с касата, така и размерът на средствата, с които се оперира чрез нея, могат да поставят лимит върху евентуалната сума на потенциалната загуба, а опазването на тези средства обикновено се поверява на служител, който не е член на ръководството. Обратното, ако начинът на извършване включва ръководство от по-високо ниво, дори ако сумата сама по себе си не е съществена за финансовия отчет, това може да е индикация за по-широкообхватен проблем, например последици, насочени към почтеността на ръководството. При такива обстоятелства одиторът преоценява своята оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, и последващия ефект върху характера, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури в отговор на оценените рискове. Одиторът също преразглежда надеждността на получените по-рано доказателства, тъй като може да са налице съмнения относно пълнотата и достоверността на направените изявления и относно истинността на счетоводните данни и документация. При преразглеждането на надеждността на доказателствата одиторът също преценява възможността от тайна уговорка, включваща служители, ръководството или трети страни.
       
89. Когато одиторът потвърди или не е в състояние да заключи дали финансовият отчет съдържа съществени неточности, отклонения и несъответствия,в резултат на измама, той следва да прецени последиците за одита. МОС 320"Ниво на същественост в одита" ³ и МОС 700 "Одиторски доклади върху финансови отчети" предоставят насоки относно оценката и разрешаването на въпроса с неточностите, отклоненията и несъответствията и ефекта върху одиторския доклад.

Изявления на ръководството
       
90. Одиторът следва да получи писмени изявления от ръководството, че:
(а) То потвърждава своята отговорност за проектирането и внедряването на вътрешен контрол, чието предназначение е да предотвратява и разкрива случаи на измама.
(б) То е оповестило пред одитора резултатите от своята оценка на риска финансовият отчет да съдържа съществени неточности, отклонения и несъответствия в резултат на измама.
(в) То е оповестило пред одитора известни му измами или подозрения за измами, засягащи предприятието, в които участва:
(i) ръководството;
(ii) служители, които играят съществена роля в системата за вътрешен контрол;
(iii) други лица, когато измамата може да има съществен ефект върху финансовия отчет;
(г) То е оповестило пред одитора известните му твърдения за наличие на измама или за подозирана измама, засягаща финансовия отчет на предприятието, които са съобщени от служители, бивши служители,анализатори, регулаторни органи или други лица.
       
91. МОС 580 "Изявления на ръководството" предоставя насоки за получаване на подходящи изявления от ръководството при изпълнението на одита. В допълнение към потвърждението на своята отговорност за финансовия отчет е важно, независимо от размера на предприятието, ръководството да потвърди своята отговорност за проектираната и внедрена система за вътрешен контрол, предназначена за предотвратяване и разкриване на измама.
       
92. Поради характера на измамата и трудности, срещани от одиторите при разкриване на съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет,възникващи в резултат на измама, е важно одиторът да получи писмени изявления от ръководството, потвърждаващи пред одитора, че са оповестени резултатите от оценката на ръководството за риска от съществуване на съществени неточности,отклонения и несъответствия във финансовия отчет в резултат на измама и онова,което му е известно относно действителни, подозирани или твърдени за налични измами, засягащи предприятието.

Комуникации с ръководството и лицата, натоварени с общо управление
       
93. Ако одиторът е идентифицирал измама или е получил информация, която показва, че е възможно да е налице измама, той следва да съобщи тези въпроси, веднага след като това стане практически възможно и да ги обсъди с подходящото ниво на ръководство.
       
94. Когато одиторът е получил доказателства, че е налице или е възможно да е налице измама, е важно въпросът да бъде повдигнат пред подходящото ниво на ръководство, веднага щом това е практически възможно. Това е така, дори ако въпросът може да бъде считан за такъв без последици (например дребна фалшификация от служител на ниско ниво в организацията на предприятието). Определянето на това, кое ниво на ръководство е подходящо, е въпрос на професионална преценка и се влияе от такива фактори като вероятност за съществуване на тайно споразумение и характер и обхват на подозираната измама. Обикновено подходящо ниво на ръководство е поне едно ниво над лицата, които изглежда, че са участвали в подозираната измама.
       
95. Ако одиторът е идентифицирал измама, включваща:
(a) ръководството;
(б) служители, които играят съществена роля в системата за вътрешен контрол; (в) други лица, където измамата може да има съществен ефект върху финансовия отчет,той следва да съобщи тези въпроси на лицата, натоварени с общо управление, веднага след като това стане практически възможно.
       
96. Комуникацията на одитора с лицата, натоварени с общото управление, може да бъде устно или в писмена форма. МОС 260 "Комуникация на одиторски въпроси с лицата, натоварени с общо управление" посочва факторите, които одиторът взема под внимание при определянето дали да комуникира устно или в писмена форма.Поради естеството и чувствителността на измами, в които участва висшето ръководството, или измами, които водят до съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, одиторът докладва тези въпроси веднага щом това е практически възможно и преценява дали е необходимо те да бъдат докладвани и в писмена форма. Ако одиторът подозира измама, в която участва ръководството, той съобщава тези подозрения на лицата, натоварени с общо управление и обсъжда с тях характера, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури, необходими за приключване на одита.
       
97. Ако почтеността или честността на ръководството или на лицата, натоварени с общо управление, са поставени под въпрос, одиторът преценява дали да потърси правна консултация, която да му помогне при определянето на подходящите му бъдещи действия.
       
98. На един ранен етап в одита одиторът постига разбиране с лицата, натоварени с общо управление, относно естеството и обхвата на комуникациите с одитора относно измами, които стават известни на одитора и в които участват служители, различни от ръководството, и които не водят до съществени неточности, отклонения и несъответствия.
       
99. Одиторът следва да информира лицата, натоварени с общо управление, и ръководството, веднага след като това стане практически възможно и на подходящото ниво на отговорност, за съществени слабости в проектирания модел и внедряването на система на вътрешен контрол, целяща предотвратяването и разкриването на измама, когато такива слабости стават известни на одитора.
       
100. Ако одиторът идентифицира риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, дължащи се на измама, която ръководството или не е проконтролирало, или за които свързаният контрол не е подходящ, или ако по преценка на одитора е налице съществена слабост в процеса на оценка на риска от страна на ръководството, той включва тези недостатъци на вътрешния контрол при комуникацията на одиторски въпроси, представляващи интерес за управлението (вж. МОС 260).
       
101. Одиторът следва да прецени дали съществуват други въпроси, свързани с измама, които да бъдат обсъдени с лицата, натоварени с общо управление. Тези въпроси могат да включват например:
• опасения относно характера, обхвата и честотата на оценките на ръководството на съществуващите контроли, предвидени за предотвратяване и разкриване на измама и риска, че финансовият отчет може да съдържа съществени неточности, отклонения и несъответствия;
• невъзможност на ръководството да адресира по подходящ начин идентифицираните съществени слабости във вътрешния контрол;
• невъзможност на ръководството да отговори по подходящ начин на идентифицирана измама;
• оценката на одитора за контролната среда на предприятието, включително въпроси относно компетентността и почтеността на ръководството;
• действия от страна на ръководството, които могат да бъдат показателни за подправена финансова отчетност, като например избор и приложение от ръководството на счетоводна политика, която може да е показателна за усилието на ръководството да управлява печалбите, за да заблуди потребителите на финансовия отчет като повлияе върху техните представи относно постигнатите от предприятието резултати и неговата рентабилност;
• опасения относно адекватността и пълнотата на одобренията за сделки и операции, които изглеждат извън обхвата на обичайната дейност на предприятието.

Комуникации с регулаторни органи и органи, отговарящи за налагане на изпълнението
       
102. Професионалното задължение на одитора да запазва конфиденциалността на информацията на клиента може да попречи на докладването на измама на страна извън предприятието на клиента. Одиторът преценява получаването на правна консултация с цел определяне на подходящи действия при подобни обстоятелства. Законовите задължения на одитора могат да бъдат различни в различните страни и при определени обстоятелства задължението за конфиденциалност може да бъде поставено под изисквания на устав, закон или съд. Например в някои страни одиторът на финансова институция има законово задължение да докладва възникването на измама пред надзорните органи. В някои страни одиторът има и задължение да докладва пред властите неточности, отклонения и несъответствия в случаите, когато ръководството и лицата, натоварени с общо управление, не успеят да предприемат корективни мерки.

Одитор в състояние да не може да продължи ангажимента 
       
103 Ако в резултат на неточност, отклонение и несъответствие, дължащо се на измама или подозирана измама, одиторът се сблъска с извънредни обстоятелства, които поставят под въпрос неговата способност да продължи изпълнението на одита, той следва:
(а) Да вземе под внимание професионалните и законови отговорности,
приложими при конкретните обстоятелства, включително дали да докладва пред лицето или лицата, които са го назначили, или в определени случаи, пред регулаторните органи.
(б) Да разгледа възможността за оттегляне от ангажимента.
(в) Ако одиторът се оттегли, той:
(i) дискутира с подходящо ниво на ръководство и лицата, натоварени с общо управление, оттеглянето си от ангажимента и причините за това;
(ii) преценява дали е налице професионално или законово изискване да докладва пред лицето или лицата, които са го назначили, или в определени случаи пред регулаторните власти своето оттегляне от 104. ангажимента и причините за това.
       
104. Такива извънредни обстоятелства могат да възникнат, когато например:
(а) Предприятието не предприеме подходящи мерки относно измамата, които одиторът счита за необходими при съществуващите обстоятелства, дори когато измамата не е съществена за финансовия отчет.
(б) Разглеждането от страна на одитора на рисковете от съществени неточности,отклонения и несъответствия, дължащи се на измама и резултатите от одиторските тестове показват значителен риск от съществена и широкообхватна измама.
(в) Одиторът има сериозни опасения относно компетентността или почтеността на ръководството и на лицата, натоварени с общо управление.
       
105. Поради разнообразието на обстоятелствата, които могат да възникнат, не е възможно да се опише категорично кога е подходящо оттегляне от ангажимента.
Факторите, които се отразяват върху заключението на одитора, включват усложнения от участието на член на ръководството или на лицата, натоварени с общо управление (което може да се отрази върху надеждността на изявленията на ръководството) и ефекта върху одитора при продължаване на неговото асоцииране спредприятието.
       
106. При такива обстоятелства одиторът има професионални и законови отговорности и тези отговорности могат да бъдат различни в различните страни. В някои страни например, одиторът може да има право или от него може да се изисква да направи изявление или да докладва на лицето или лицата, които са го назначили, или в някои случаи на регулаторните органи. Имайки предвид извънредния характер на обстоятелствата и необходимостта да се вземат под внимание законовите изисквания, одиторът преценява дали да потърси правна консултация при вземането на решението си за оттегляне от ангажимента и за определянето на подходящ курс на действие, включително възможността да се докладва на акционерите, регулаторните органи или на други лица. 

Документация
       
107. Документацията за разбирането на одитора за предприятието и неговата среда и оценката му за рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, изисквана от параграф 122 на МОС 315, следва да включва:
(а) Съществените взети решения по време на дискусията в екипа по ангажимента относно податливостта на финансовия отчет на предприятието на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.
(б) Идентифицираните и оценените рискове от съществени неточности,
отклонения и несъответствия, дължащи се на измама на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за вярност.
       
108. Документацията за отговорите на одитора спрямо оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, изисквана от параграф 73 от МОС 330, следва да включва:
(а) Общите отговори по отношение на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама на ниво финансов отчет и характера, времето на изпълнение и обхвата на одиторските процедури и обвързването на тези процедури с оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, на ниво твърдение за вярност.
(б) Резултатите от одиторските процедури, включително разработените с цел адресиране на риска от пренебрегване от страна на ръководството на контролите.
       
109. Одиторът следва да документира комуникациите относно измама с ръководството, с лицата, натоварени с общо управление, с регулаторните органи и други лица.
       
110. Когато одиторът е достигнал до заключение, че предположението, че е налице риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, свързани с признаването на приходите, не е приложимо при съществуващите в ангажимента обстоятелства, той следва да документира причините за това заключение.
       
111. Степента, до която тези въпроси се документират, е предмет на професионалната преценка на одитора.

Дата на влизане в сила
       
1. Настоящият МОС е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.

Перспектива за публичния сектор
       
1. МОС 240 е приложим за одити на предприятия от публичния сектор във всички съществени аспекти.
       
2. В публичния сектор обхватът и характерът на одита, свързани с предотвратяването и разкриването на измама, могат да бъдат повлияни от законодателство, други нормативни разпоредби, наредби или министерски постановления. Условията на назначението могат да бъдат фактор, който одиторът следва да вземе под внимание при упражняването на преценка.
       
3. Изискванията за докладването на измама, независимо дали е разкрита в процеса на одита или не, често може да е предмет на специфични разпоредби при одиторското назначение или свързано с това законодателство или други нормативни разпоредби в съответствие с параграф 102 от МОС.
       
4. В редица случаи в публичния сектор възможността за оттегляне от ангажимент, както се предлага в параграф 103 от МОС, може да не е на разположение на одитора поради характера на назначението или поради съображения, свързани с публичен интерес.

Приложение 1

Примери за фактори за риск от измама

Факторите за риск от измама, посочени в настоящото Приложение, са примери за такива фактори, с които одиторите могат да се сблъскат в редица ситуации. Отделно са представени примери,свързани с двата типа измама, които са съществени за разглеждане от одитора, а именно, подправена финансова отчетност и незаконно присвояване на активи. За всеки от тези типове измами рисковите фактори са допълнително класифицирани въз основа на трите условия, които като цяло присъстват, когато възникнат съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама: (a) мотивация) натиск; (б)възможности; (в) отношение/организация. Въпреки че рисковите фактори могат да обхващат широка гама ситуации, те са единствено примери и съответно одиторът може да идентифицира и допълнителни или различни рискови фактори. Не всички тези примери са валидни при всички обстоятелства, а някои могат да бъдат по-важни или по-маловажни в предприятия с различен размер или с различни характеристики на собствеността или при различни обстоятелства. Също така поредността на дадените примери за рисковите фактори не е предвидена с цел отразяване на относителната им важност или честота на възникване.
Рискови фактори, свързани с неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат от подправена финансова отчетност

Рискови фактори, свързани с неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат от подправена финансова отчетност

Представените по-долу са примери за рискови фактори, свързани с неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат на подпревна финансова отчетност.

Мотиваци/натиск
       
1. Финансовата стабилност или рентабилност е застрашена от икономически условия, условия в отрасъла или оперативните условия в предприятието, като например посочените по-долу: 
• силна конкуренция или пазарна ситуация, придружена с намаление в маржовете; 
• висока чувствителност по отношение на бързите промени, като например промени в технологията, морално остаряване на продуктите, или на лихвените проценти; 
• съществени намаления в търсенето от страна на клиентите и увеличаващи се бизнес неуспехи (и фалити) или в отрасъла, или в икономиката като цяло; 
• загуби от дейността, правещи неизбежна заплахата от несъстоятелност,възбрана или враждебно поглъщане**; 
• повтарящи се отрицателни парични потоци от дейността или невъзможност за генериране на парични потоци от дейността, като в същото време се отчитат печалби и ръст на печалбите; 
• бърз ръст или необичайна рентабилност особено в сравнение с тези в други компании от същия отрасъл; 
• нови счетоводни, законови или регулаторни изисквания. 
       
2. Твърде голям натиск върху ръководството за удовлетворяване на изискванията или очакванията на трети страни, дължащ се на следното:
• очакванията на инвестиционните анализатори, институционалните инвеститори, значимите кредитори или други външни страни (в частност, очаквания, които са ненужно агресивни или нереалистични) за рентабилността или за тенденциите, включително очаквания, създадени от ръководството, например от оптимистични публикации в пресата или послания в годишни отчети;
• необходимост за получаване на допълнително дългово финансиране или финансиране чрез собствен капитал с цел запазване на конкурентоспособността, включително финансиране на големи разходи за изследователска и развойна дейност или на капиталови разходи (разходи в нетекущи активи);
• маргинална способност да се изпълнят изискванията за предлагане на фондова борса или за изплащане на дълга, или други изисквания на клаузи по дълга;
• възприемани или реални отрицателни ефекти от отчитане на лоши финансови резултати върху съществени неприключени сделки, като например бизнескомбинации или възлагане на договори.
       
3. Наличната информация показва, че личната финансова ситуация на ръководството или лицата, натоварени с общо управление, е застрашена от финансовите резултати на предприятието, в резултат на посоченото по-долу:
• значителни финансови интереси в предприятието;
• значителна част от възнаграждението им (например премии, опции за акции и договорености за заработването на възнаграждения) зависи от постигането на агресивни цели за цената на акциите, оперативните резултати, финансовото състояние или паричните потоци6;
• лични гаранции по дългове на предприятието.
       
4. Налице е твърде голям натиск върху ръководството или оперативния персонал за постигането на финансови цели, определени от лицата, натоварени с общо управление, включително за тяхната мотивация, базирани на приходи от продажби или рентабилността.

Възможности
       
1. Естеството на отрасъла или дейността на предприятието дават възможности за ангажиране в умишлено подправяне на финансовата отчетност, която може да възникне в резултат на:
• съществени сделки със свързани лица, които не са в обичайния ход на дейността или със свързани предприятия, които не се одитират или се одитират от друга фирма;
• силно финансово присъствие или способност да се доминира в определен промишлен отрасъл, което позволява на предприятието да диктува сроковете или условията на доставчиците или клиентите, което може да доведе до неподходящи сделки или сделки, които не са справедливи и непринудителни;
• активи, пасиви, приходи или разходи, базирани на съществени приблизителни оценки, които включват субективни преценки или несигурности, които е трудно да бъдат потвърдени;
• съществени, необичайни или изключително сложни сделки и операции, особено такива в близост до края на периода, които повдигат трудни въпроси по отношение концепцията за "предимство на съдържанието пред формата";
• съществени сделки и операции, разположени или провеждани зад граница в юрисдикции, където съществуват различни бизнес среди и култури;
• ползване на бизнес посредници, за които изглежда, че липсва ясна бизнес обосновка;
• съществени банкови сметки или сделки и операции на дъщерни предприятия или клонове в юрисдикции, считани за "данъчен рай", за които изглежда няма ясна бизнес обосновка.
       
2. Налице е неефективно текущо наблюдение от страна на ръководството в резултат на:
• доминирането на едно лице или малка група в ръководството (в предприятия,които не се ръководят от собственика) без компенсиращи контроли;
• неефективен надзор от страна на лицата, натоварени с общо управление, върху процеса на финансова отчетност и вътрешния контрол.
       
3. Налице е сложна или нестабилна организационна структура, както това се потвърждава от:
• трудности при определяне на организацията или лицата, които имат контролен интерес в предприятието;
• твърде сложна организационна структура, включваща юридически лица или управленски нива на правомощия;
• голямо текучество във висшето ръководство, адвокатите/юристите или лицата, натоварени с общо управление.
       
4. Компонентите на вътрешния контрол съдържат недостатъци в резултат на:
• неподходящо текущо наблюдение на контролите, включително автоматизираните контроли и контролите върху междинната финансова отчетност (когато се изисква външно отчитане);
• висока степен на текучество или назначаване на неефективен счетоводен персонал, персонал във вътрешния одит или персонал в информационни технологии;
• неефективни счетоводни и информационни системи, включително ситуации, включващи съществени слабости във вътрешния контрол.

Отношение/Организация

• Неефективна комуникация, внедряване, поддръжка или налагане изпълнението на ценностите на предприятието или на етичните стандарти от ръководството или комуникация на неподходящи ценности или етични стандарти.
• Твърде голямо участие на ръководство, извън това, ръководещо финансовата дейност, както и твърде голяма ангажираност с избора на счетоводна политика или при определянето на съществените приблизителни оценки.
• Известни случаи за нарушения на закони за ценни книжа или други закони и други нормативни разпоредби, или искове срещу предприятието, неговото висше ръководство или лицата, натоварени с общо управление, където се твърди наличие на измама или нарушения на закони и други нормативни разпоредби.
• Твърде голям интерес от страна на ръководството за запазването или повишаването на цената на акциите на предприятието или на тенденцията в печалбите.
• Практика от страна на ръководството за ангажиране на анализатори, кредитори и други трети страни за постигане на агресивни или нереалистични прогнози.
• Невъзможност от страна на ръководството да коригира своевременно станали известни съществени слабости в системата за вътрешен контрол.
• Интерес от страна на ръководството за използване на неподходящи средства за свеждане до минимум на печалбата по данъчни причини.
• Нисък морал сред висшето ръководство.
• Собственикът – управляващ ръководител, не прави разлика между лични и бизнес сделки.
• Спорове между акционери в предприятие, притежавано от малко на брой акционери.
• Повтарящи се опити от страна на ръководството да оправдае крайно или неподходящо счетоводно отчитане на база същественост.
• Обтегнати взаимоотношения между ръководството и настоящия или предходния одитор, както това се демонстрира от:
° чести спорове с настоящия или предишния одитор по счетоводни, одиторски или други финансови въпроси и такива, свързани с отчетността;
° неразумни искания към одитора, като например неразумни ограничения във времето за приключване на одита или за издаване на одиторския доклад;
° формални или неформални ограничения пред одитора, които по неподходящ начин ограничават достъпа до хора или до информация или възможността да се комуникира ефективно с лицата, натоварени с общо управление;
° доминиращо поведение на ръководството в работата с одитора, включващо опити да се повлияе върху обхвата на работата на одитора, или при избора и продължаващото участие на персонала, ангажиран за изпълнение на или за консултации във връзка с одиторския ангажимент.

Рискови фактори, възникващи в резултат на съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на незаконно присвояване на активи

Рисковите фактори, които са свързани с неточности, отклонения и несъответствия,възникващи в резултат на незаконно присвояване на активи, също се класифицират според трите условия, които като цяло са налице, когато съществува измама:
(a) мотивация/натиск; 
(б) възможности; 
(в) отношение/организация.
Някои от рисковите фактори, свързани с неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат на подправена финансова отчетност, могат също да са налице, когато възникват неточности, отклонения и несъответствия в резултат на незаконно присвояване на активи. Например неефективно текущо наблюдение от страна на ръководството и слабости в системата за вътрешен контрол могат да са налице, когато съществуват неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се или на подправена финансова отчетност, или на незаконно присвояване на активи. Изброените по-долу са примери за рискови фактори, свързани с неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат на незаконно присвояване на активи. 

Мотивация/натиск
       
1. Лични финансови задължения могат да окажат натиск върху ръководството или служителите с достъп до парични средства или активи, податливи на кражба, за незаконно присвояване на тези активи.
       
2. Лоши взаимоотношения между предприятието и служителите с достъп до парични средства или други активи, податливи на кражба, могат да мотивират тези служители да присвоят незаконно тези активи. Например лоши взаимоотношения могат да бъдат създадени в резултат на:
• известни или очаквани бъдещи съкращения на персонал;
• неотдавнашни или очаквани промени във възнаграждението на служителите или на плановете за доходите им;
• повишения, компенсации или други награди, непоследователни спрямо очакванията. 

Възможности
       
1. Някои характеристики или обстоятелства могат да увеличат податливостта на активите за незаконно присвояване. Например възможностите за незаконно присвояване на активи се увеличават, когато са налице:
• големи суми парични наличности или такива, обект на обработка;
• материални запаси, които са с малък размер, висока стойност или за които има голямо търсене;
• лесно конвертируеми активи, като например облигации на приносител, диаманти или компютърни чипове;
• дълготрайни активи, които са с малък размер, търгуеми или за които няма очевидна идентификация за собственост.
       
2. Неподходящият вътрешен контрол върху активите може да увеличи податливостта на незаконно присвояване на тези активи. Например незаконно присвояване на активи може да възникне, тъй като е налице:
• Неподходящо разделение на задълженията или на независими проверки.
• Неподходящ надзор от страна на висшето ръководство на разходите, като например разходи за път и други подлежащи на възстановяване разходи.
• Неподходящ управленски надзор над служителите, отговарящи за активи,например неподходящ надзор или текущо наблюдение на отдалечените местоположения.
• Неподходяща проучваща проверка при избор на кандидати за работа с достъп до активи.
• Неподходящо документиране по отношение на активите.
• Неподходяща система за разрешаване и одобряване на сделки (например при покупка).
• Неподходящи мерки за физическа охрана на парите, ценните книжа, материалните запаси или дълготрайните активи.
• Липса на пълно и своевременно счетоводно равнение на активите.
• Липса на своевременна и подходяща документация за сделките, например кредитни известия при връщане на стоки.
• Липса на задължителни отпуски за служители, изпълняващи основни контролни функции.
• Неподходящо разбиране от ръководството на информационните технологии, което дава възможност на служителите по информационни технологии да извършат незаконно присвояване на активи.
• Неподходящи контроли на достъпа до автоматизирани документи, включително контроли върху и преглед на регистрите за събития в компютърните системи.

Отношение/организация

• Незачитане на необходимостта от текущо наблюдение или намаляване на рисковете, свързани с незаконното присвояване на активи.
• Незачитане на вътрешния контрол върху незаконното присвояване на активи чрез неспазване на съществуващите контроли или чрез невъзможност за коригиране на известни недостатъци във вътрешния контрол.
• Поведение, показващо недоволство или неудовлетворение от предприятието и третирането на служителя.
• Промени в поведението или начина на живот, които могат да са индикация за незаконно присвоени активи.
• Толерантност към дребните кражби.

Приложение 2

Примери за възможни одиторски процедури за адресиране на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама

Изброените по-долу са примери за възможни одиторски процедури за адресиране на оценените рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, в резултат както на подправена финансова отчетност, така и на незаконно присвояване на активи. Въпреки че тези процедури обхващат широка гама ситуации, те са само примери и съответно може да не са най-подходящи, нито необходими за всички обстоятелства. В допълнение, поредността на предоставените процедури не е предвидена да отрази относителната им важност.

Разглеждане на ниво твърдение за вярност

Специфичните отговори по отношение оценката на одитора на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, варират в зависимост от видовете или комбинацията от идентифицираните фактори или условия за риск от измама и от салдата по сметки и групите сделки, и твърденията за вярност, които те могат да засегнат.
Изброените по-долу са конкретни примери за отговори:
• Посещение на звена с различни местоположения или извършване на определени тестове на база изненада или без предупреждение. Например наблюдение на инвентаризация на местоположения, където присъствието на одитора не е съобщено преди това или изненадващо преброяване на парични средства на конкретна дата.
• Искане за преброяване на материалните запаси в края на отчетния период или на дата,която е близо до края на периода, с цел свеждане до минимум на риска от манипулиране на салдата в периода между датата на извършване на преброяването и края на отчетния период.
• Промяна в одиторския подход през текущата година. Например установяване на контакт с големи клиенти и доставчици устно, в допълнение към изпращането на писмено потвърждение, изпращане на искания за потвърждение до конкретно лице в организацията, или искане на повече или различна информация.
• Извършване на подробен преглед на коригиращите записи на предприятието в края на тримесечието или на годината, като се проучват всички необичайни като естество или сума.
• За съществени и необичайни сделки и операции, особено такива, възникващи в края или близко до края на годината, проучване на възможността свързани лица и източници на финансови ресурси да са подкрепили сделките и операциите.
• Изпълнение на аналитични процедури по същество, използвайки по-детайлизирани данни.
Например сравнение на продажбите и себестойността на реализираната продукция по местоположение, по видове дейности или по месеци с очакванията, изготвени от одитора.
• Провеждане на разговори с персонала, участващ в области, където е идентифициран риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, с цел получаване на по-вътрешна информация относно риска и за това дали или как контролите адресират този риск.
• Когато други независими одитори одитират финансовите отчети на едно или повече дъщерни предприятия, поделения или клонове, обсъждане с тях на обхвата на необходимата работа, която следва да бъде изпълнена, за адресиране риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, в резултат на сделки и операции и дейности между тези компоненти.
• Ако работата на даден експерт стане особено съществена по отношение на позиция във финансовия отчет, за която рискът от неточност, отклонение и несъответствие, дължащо се на измама, е висок, изпълнение на допълнителни процедури, свързани с някои или с всички предположения, методи или констатации на експерта, с цел определяне дали констатациите не са неразумни или ангажиране на друг експерт за тази цел.
• С предимството на преценка назад, след събитието, изпълнение на одиторски процедури за анализ на избрани начални салда по сметки от баланса за предишно одитиран финансов отчет с цел оценка за начина, по който са разрешени въпроси, включващи приблизителни счетоводни оценки и преценки, например провизия за върнати продадени стоки.
• Изпълнение на процедури за сметка или други равнения, изготвени от предприятието,включително разглеждане на равнения, извършени през междинни периоди.
• Използване на компютърно подпомогнати технологии, като например проучване на данни за тестване на аномалиите в дадена популация.
• Тестване целостта на компютърно изготвените и произведени сделки и операции.
• Търсене на допълнителни одиторски доказателства от източници извън предприятието,предмет на одита.

Специфични отговори – неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат на подправенафинансова отчетност

Примерите за отговори на оценката на одитора за риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на подправена финансова отчетност, са, както следва:
Признаване на приходи
• Изпълнение на аналитични процедури по същество, свързани с приходите, с ползване по-детайлизирани данни, например сравнение на отчетените по месеци и по производствени линии или бизнес сектори приходи през текущия отчетен период със сравними предходни периоди. Компютърно подпомогнатите одиторски техники могат да бъдат полезни за идентифициране на необичайни или неочаквани съотношения и връзки при приходите или при сделки и операции.
• Потвърждаване от клиентите на определени съществени условия по договори и на отсъствие на странични споразумения, тъй като подходящото счетоводно отчитане често се влияе от такива условия или споразумения, и на базата за отстъпки или периода, за който те се отнасят, които често са зле документирани. Например критериите за приемане,условията за доставка и плащане, липсата на бъдещи или продължаващи задължения на доставчика, правото за връщане на продукта, гарантираните суми за препродажби и клаузите за прекратяване или възстановяване на средства често са от значение при такива обстоятелства.
• Отправянето на проучващи запитвания към персонала, отговорен за продажбите и маркетинга, или към щатния правен съветник (юрисконсулт) относно продажбите или експедицията на стоки близо до края на периода и познаването от тяхна страна на каквито и да било необичайни условия, свързани с тези сделки и операции.
• Физическо присъствие на едно или повече местоположения в края на периода за наблюдение на стоки, които се експедират или се подготвят за експедиция (или на върнати стоки, които очакват да бъдат обработени) и изпълнение на други подходящи процедури за отграничаване на периодите за продажбите и за наличните материални запаси.
• За ситуации, при които приходните операции се инициират, обработват и отразяват електронно, тестване на контролите с цел определяне дали те дават сигурност, че отразените приходи от сделки и операции са възникнали и са надлежно отразени.

Количества на материалните запаси

• Проверка на данните от регистрите за материални запаси на предприятието с цел идентифициране на местоположения или на позиции, които изискват специално внимание по време на или след физическото им преброяване.
• Наблюдение на инвентаризацията на материалните запаси в определени местоположения без предупреждение или провеждане на инвентаризации във всички местоположения в един и същи ден.
• Провеждане на инвентаризации в края или към края на отчетния период с цел свеждане до минимум на риска от неподходяща манипулация през периода между инвентаризацията и края на отчетния период.
• Изпълнение на допълнителни процедури по време на наблюдението на инвентаризацията, например по-строга проверка на съдържанието на опаковани артикули, на начина, по който са подредени стоките (например празнини в купчините) или по който са поставени етикетите и количеството им (т.е. чистота, клас или концентрация) за течни субстанции като например парфюми или специализирани химикали. Ползването на работата на експерт може да е полезно в това отношение.
• Сравнение на количествата за текущия период с предходни периоди по клас или категория на материалните запаси, местоположение или други критерии, или сравнение на преброените количества с данните от складовите регистри.
• Използване на компютърно подпомогнати одиторски техники за допълнително тестване на изготвянето на данните и документите по инвентаризациите – например сортиране по номер на етикет за тестване на контрола на поставянето на етикети или по сериен номер на артикула за тестване възможността за пропускане или дублиране на артикули.

Приблизителни оценки на ръководството

• Използване на експерт за разработване на независими приблизителни оценки, които да бъдат сравнени с приблизителните оценки на ръководството.
• Разширяване на проучващите запитвания към лица извън ръководството и счетоводния отдел за потвърждаване на способността и намерението на ръководството да изпълни планове, които са от значение при разработването на приблизителните оценки.

Специфични отговори – неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на незаконно присвояване на активи

Различните обстоятелства непременно налагат различни отговори. Обикновено отговорът в одита на риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама, свързана с незаконно присвояване на активи, се насочва към определени салда по сметки и групи сделки и операции. Въпреки че някои от отговорите в одита, посочени в двете категории по-горе, може да са приложими при такива обстоятелства, обхватът на работата следва да се обвърже с конкретната информация за риска от незаконно присвояване, който е бил идентифициран.
Примерите за отговори на оценката на одитора за риска от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на незаконно присвояване на активи, са, както следва:
• преброяване на паричните средства или ценните книжа в края или към края на годината;
• потвърждение директно от клиенти на оборотите на сметката (включително кредитни известия и дейности по върнати стоки, както и дати на извършените плащания) за одитирания период;
• анализ на възстановените суми по отписани сметки;
• анализ на липсите на материални запаси по местоположения или вид на продукта;
• сравнение на основни съотношения на материалните запаси с нормите в отрасъла;
• преглед на поддържащата документация за намаления в складовите регистри;
• съпоставяне на списъка на доставчиците със списъка на служителите за идентифициране на съвпадения на адреси или телефонни номера;
• проверка на ведомости за заплати за идентифициране на дублиране на адреси, идентификационни данни на служители или данъчни номера, или банкови сметки;
• преглед на личните досиета за лицата, за които се съдържат малко или няма данни за дейности, например липса на оценки на резултатите от работата;
• анализ на търговските отстъпки и върнатите стоки за идентифициране на необичайни схеми или тенденции;
• потвърждение на специфичните условия на договори с трети страни;
• получаване на доказателства, че договорите се изпълняват в съответствие с техните условия;
• преглед на правилността на основанията за големи и необичайни разходи;
• преглед на оторизацията и на стойността на заеми за висшето ръководство и свързани лица;
• преглед на размера и правилността на основанията на отчети за разходи, подадени от висшето ръководство.

Приложение 3

Примери за обстоятелства, които са индикатор за възможност за измама

Изброените по-долу са примери за обстоятелства, които могат да посочат възможност във финансовия отчет да се съдържат съществени неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат на измама.
Разлики в счетоводната документация, включително:
• сделки и операции, които не са отразени изчерпателно или своевременно, или са неправилно отразени по отношение на сума, счетоводен период, класификация или политика на предприятието;
• неподкрепени или неодобрени салда или сделки и операции;
• корекции в последния момент, които се отразяват съществено върху финансовия резултат;
• доказателства за достъп на служителите до системи и документация, които не отговарят на необходимата и притежаваната от тях оторизация за изпълнение на техните задължения;
• идеи или оплаквания до одиторите относно твърдения за измама.
Противоречащи си или липсващи доказателства, включително:
• липсващи документи;
• документи, които изглеждат променяни;
• липса на други, освен копирани или електронно препратени документи, когато се очаква да съществуват оригинални такива;
• съществени необяснени позиции при счетоводни равнения;
• необичайни промени в стойността на балансови позиции или промени в тенденции или важни съотношения и взаимовръзки във финансовия отчет, например по-бързо увеличение на вземанията в сравнение с приходите;
• непоследователни, неясни или неприемливи отговори от ръководството или служителите, възникващи в резултат на проучващи запитвания или аналитични процедури;
• необичайни несъответствия между документацията на предприятието и отговорите за потвърждение;
• голям брой кредитни записи и други корекции, направени в документите за вземанията;
• необяснени или неподходящо обяснени разлики между синтетични и аналитични сметки,или между партидите/отчетите по клиенти и сметката за вземанията;
• липсващи или несъществуващи отменени чекове при обстоятелства, при които отменените чекове обикновено се връщат на предприятието заедно с извлечение от банката;
• липсващи материални запаси или физически активи в съществени обеми;
• електронни доказателства, които не са на разположение или липсват, които са непоследователни с практиката или политиката на предприятието за поддържане на документация;
• по-малко отговори за потвърждения от очакваните или обратно, по-голям от очаквания брой отговори;
• неспособност за предоставяне на доказателства за дейности по разработването на основни системи и по тестването на промени в програми, и по внедряването на промените и новите разработки в системата през текущата година.
Проблемни или необичайни взаимоотношения между одитора и ръководството, включително:
• отказ на достъп до документация, съоръжения, определени служители, клиенти, доставчици или други лица, от които могат да се потърсят одиторски доказателства;
• ненужен натиск, наложен от ръководството, за разрешаване на сложни или спорни въпроси;
• оплаквания от ръководството за поведението на одитора или сплашване от страна на ръководството на членове на екипа по ангажимента, особено във връзка с критичната оценка от страна на одитора на одиторски доказателства или при разрешаването на потенциални несъгласия с ръководството;
• необичайни забавяния от страна на предприятието при предоставянето на исканата информация;
• нежелание да се улесни достъпът на одитора до основни електронни файлове за тестване чрез използване на компютърно подпомогнати одиторски техники;
• отказ за достъп до основен персонал и мощности по ИТ операции, включително до персонала по защитата и по проектирането на системи;
• нежелание за добавяне или преработване на оповестявания във финансовия отчет, за да бъде направен той по-пълен и разбираем;
• нежелание за своевременно адресиране на идентифицираните слабости в системата за вътрешен контрол.
Другите аспекти включват:
• нежелание от страна на ръководството да позволи на одитора да се срещне насаме с лицата, натоварени с общо управление;
• счетоводни политики, които изглеждат различни спрямо общоприетите в отрасъла;
• чести промени в приблизителните счетоводни оценки, които не изглеждат в резултат на промени в обстоятелства;
• толерантност към нарушения на кодекса за професионално поведение на предприятието.