Този сайт използва т.нар. бисквитки (Cookies), съгласно разпоредбите на Регламент (ЕС) 2016/679 на Европейския парламент и на Съвета, за да Ви осигури най-функционалното посещение на нашия сайт. "Бисквитките" ни помагат да подобряваме съдържанието на сайта, като Ви даваме персонализирано и много по-бързо онлайн изживяване. Те се използват само от нашия сайт и нашите доверени партньори. Кликнете ТУК за подробности относно правилата за "бисквитките".
Този сайт използва т.нар. бисквитки (Cookies), съгласно разпоредбите на Регламент (ЕС) 2016/679 на Европейския парламент и на Съвета, за да Ви осигури най-функционалното посещение на нашия сайт. "Бисквитките" ни помагат да подобряваме съдържанието на сайта, като Ви даваме персонализирано и много по-бързо онлайн изживяване. Те се използват само от нашия сайт и нашите доверени партньори. Кликнете ТУК за подробности относно правилата за "бисквитките". Съгласен съм
X

Влизане в акаунта

Запомни ме

Забравена парола? Кликнете тук, за да възстановите потребител / парола

Нямате профил?
X

Възстановяване на потребилетско име/ парола

Моля, въведете имейл адреса, който сте използвали, за да регистрирате профила си.

Влезте в системата Регистрирай се
  • Въпроси и отговори
  • Модели документи
  • Срокове за плащания и отчети
  • Законодателство
  • Новини
  • Процедури и практики
  • Обнародвания на държавен вестник
  • Счетоводни и данъчни аспекти на разходите за подобрения върху наети активи

    Евгени Рангелов Отговор, предоставен от
    Евгени Рангелов
    Масова практика в стопанската дейност на предприятията, особено от сферата на търговията, общественото хранене и услугите, да осъществяват подобрения и реконструкции на наети имоти, когато финансовите им възможности не позволяват инвестиции за нови ка­питаловложения, свързани с разширяване и модернизиране на дей­ността им. Въпрос на договаряне със собственика на наетия имот е за чия сметка следва да се извършат разходите - на собственика на имота срещу наема или за сметка на наемателя. Тази тема придоби по-голямо значение след промяната на ЗДДС, свързана с допълване на определението за "подобрение" по § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 94/2012 г., в сила от 1. 01. 2013 г.). С ново, последно изречение на въпросната т. 32, се пояснява, че "Създаването на нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив се приравнява на подобрение". Това допълнение дава възможност да се изграждат върху общински терен (най-често общински) самостоя­телен обект от типа постройка, съоръжение, преместваема сграда, и за новия актив в наетия терен да се прилагат правилата за трети­ране, отчитане и данъчно облагане по ЗДДС, както за същинските по­добрения. За новия, отделен обект са в сила постановките на чл. 92 от Закона за собствеността, че изграденото върху чужд терен, без суперфиция, е собственост на собственика на терена, след приключ­ване на договорните отношения, а наемателят има само право на ползване, съгласно условията на договора - начин и срок.

    ВНИМАНИЕ!!! При осъществяване на подобрение върху нает имот или изграждане на отделен, самостоятелен обект върху нает терен, следва да се внимава при договаряне на условията за уреж­дане на финансовите отношения за подобрението (отделния обект, след прекратяване) изтичане срока на наемния договор.

    Предмет на следващия коментар са правилата за отчитане на разходите и разчетите между страните по договора за наем при осъществяване на подобрение, респ. нов обект върху наетия терен, както и изискванията за документиране и отчитане на отношенията при прекратяване на договора, най-вече прилагане нормите на ЗДДС за начисляване на данък върху добавената стойност и ползване на пълен, частичен или пропорционален данъчен кредит при придобива­нето на подобрение, както и извършване на задължителните корекции на ползван данъчен кредит.

    Разходи за безвъзмездно извършване на подобрение върху нает или предоставен за ползване актив

    Характеристика на разходите за подобрение намираме в т. 6. 2. от СС 16 Дълготрайни материални активи, а за данъчни цели, както вече посочихме, в § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС. Следователно, при извършване на разходи за подобрение, вкл. и за нов, отделен обект, от съществено значение е правилно да класифицираме вида на раз­ходите, с оглед на тяхното отчитане и данъчно третиране по ЗДДС. Във връзка с класификацията на разходите за подобрение трябва да имаме предвид и следното:
    - определения на „подобрения“ има и в Закона за устройство на територията /ЗУТ/, респ. § 5, т. 42, 43 и 44. Правилното прилагане на тези определения ще ни предпази от "смесване" на последващи раз­ходи за подобрения от разходи за ремонт. За препоръчване е да се ползва консултацията на компетентно техническо лице. Понякога с разходите за подобрения „технологически” се извършват и разходи за ремонт. Ако те са в незначителен размер, следва да се прилага общото плавило на чл. 128 от ЗДДС за "съпътстващи разходи" и це­лият разход да се отчита и третира по преобладаващата част;
    - следва да се има предвид и разпоредбата от ЗДДС, че ко­гато концесионер извършва подобрение на ползван по концесия имот, това е доставка по ЗДДС, независимо дали е имало условия/задъл­жение за него по договора за концесия или не е имало.
    - последващите разходи за подобрение (както върху собствен, така и върху нает актив) се отчитат по капиталовия подход, т. е. по реда за капиталните вложения, независимо от стойността им. За тях не намират приложение изискванията за „прагове“ за счетоводни и данъчни цели (чл. 51 от ЗКПО);
    - с договора за наем се определя за чия сметка са разхо­дите за подобрение - за сметка на наема, до определена сума, или за сметка на наемателя, т. е. безвъзмездно. От допълнението на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС (в сила от 2013 г.) се вижда, че данъчното събитие при връщане на наетия актив с подобрението поради прекратяване на до­говора за наем, възниква, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора. Ако е предвидено като та­кова, договорът предвижда начина за възмездяване и това може да бъде пряко заплащане или бартер срещу наема;

    ВНИМАНИЕ!!! Важно е да отбележим, че извършеното подобрение върху нает актив не води до придобиване на собственост върху по­добрението, а само дава право на ползване върху него съгласно сро­ка и другите условия по договора за наем. Това произтича от нор­мата на чл. 92 от Закона за собствеността. По тази причина разходите за подобрения, които в повечето случаи, имат характер на дълготрай­ни материални активи/капитални вложения, не се отчитат от наемателя като собствени дълготрайни активи, а като дълготрайни нематери­ални активи, тъй като наемателят притежава само право на ползване. Разходите за подобрения се отчитат като:
    - доставка, директно в сметката за нематериални активи, когато разходите се извършват еднократно и не е необходим монтаж;
    - разходи за придобиване на дълготрайни активи по сметка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи. Разходите се при­ключват и се формира дълготраен нематериален актив, след като по­добрението бъде завършено и прието по съответния ред. Когато то е с характер на сграда/постройка, респ. пристрояване или надстро­яване на съществуваща сграда, вкл. и преграждане или разширяване, т. е. изгражда се като строеж, приемането му и въвеждането в екс­плоатация става по реда на Закона за устройство на територията и Наредба № 3 от 2003 г. на МРРБ. Важно е да се отбележи, че в На­редба № 1 от 2003 г. на МРРБ за Номенклатурата на строежите подоб­ренията са посочени към всяка от VІ-те категории и се третират относно приемането и въвеждането в експлоатация по реда, който се прилага за съответната категория строеж, върху който е извършено подобрението. Това означава, че за строежи от І - ІІІ категория по­добренията също се третират от тази категория, независимо от стой­ността им, и за въвеждането им в експлоатация се провежда държавна приемателна комисия, съставя се Протокол обр. 16 и се издава "Разрешение за ползване". Това разрешение е основанието счетоводството на предприятието - наемател да осчетоводи разходите като дълготраен нематериален актив и да започне амортизирането им. Да отбележим само, че за строежи, вкл. и подобрения върху тях, от ІV - V категория въвеждането става с Удостоверение за въвеждане в експлоатация, издавано от общината по местонахождение на строежа, по искане на наемателя.
    Данъчни аспекти на разходите за подобрения
    По ЗКПО

    Съгласно чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО подобренията по наети активи се третират за данъчни цели като нематериални активи.

    Когато подобрението е дълготраен амортизируем актив, за него се прилага данъчна амортизационна норма по чл. 55, ал. 1, т. 6 от ЗКПО, т. е. нормата за VІ-та категория, като същата не може да превишава 33 1/3 процента, при системно прилагане на линеен метод. Обикновено нормата се изгражда съобразно годините по договора за наем. На­пример, ако активът е нает с договор за наем за 5 години, данъчната амортизационна норма е 100/5 = 20 %.

    По ЗДДС

    С промяната на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС (в сила от 2013 г.) безвъзмездното извършване на услуга за подобрение по нает или предоставен за ползване актив се приравнява на доставка на услуга;

    Съгласно чл. 25, ал. 3, т. 6 данъчното събитие на тази ус­луга възниква на датата на връщане на актива с подобрението от наемателя на наемодателя, поради прекратяване/изтичане срока на наемния договор, ако подобрението не е предвидено по договора като условие и/или задължение, Ако има условие или задължение, следва да има договореност за плащане и доставката не е безвъз­мездна и се третира по общия ред.

    Данъчната основа на тази доставка на услуга се определя съгласно последното изречение на чл. 27, ал. 2, т. е. от направените преки разходи за подобрението, намалени с разходите за изхабяване съгласно обичайния икономически живот на подобрението, а ако не може това да се установи, се взема за данъчна основа пазарната цена. Обичайният живот на изхабяването следва да се установява за условията, при които е ползвано подобрението (при наемателя).

    С чл. 70, ал. 1, т. 2 от закона е определено, че правото на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията по чл. 69 и чл. 74 от закона, когато стоката/услугата е предназна­чена за безвъзмездни доставки. Това е обща разпоредба на закона, която не е в сила, съгласно чл. 70. ал. 3, т. 4., когато стоката/услугата са използвани от държател/ползвател при безвъзмездни услуги за подобрение на нает или предоставен за ползване имот. Или, държател, ползвател, който извършва подобрение като безвъзмездна доставка по нает актив, има право на данъчен кредит за стоките и услугите по извършване на подобрението, вкл. и при създаване на нов актив върху нает терен/вещно право, а с извършване на подобрението се осъществява доставка на услуга, чиято данъчна основа се формира по реда на чл. 27, ал. 2 към момента на връщане на наетия актив.

    Счетоводно отчитане

    Предмет на счетоводното отчитане са разходите по извърш­ване на подобрение върху нает актив, респ. изграждане на нов актив върху нает терен/право на строеж, както и разчетите с наемодателя и бюджета за ДДС при връщане на наетия актив.

    Счетоводното отчитане може да се осъществява по след­ната примерна схема:

    - при извършване на разходи за подобрение върху нает актив, безвъзмездно за сметка на наемателя:
    Д-т с/ка от група 60 Разходи по икономически елементи
    Д-т с/ка 4531 Начислен данък за покупките
    К-т с/ка за парични средства, ресурси и разчети

    - за приключване на разходите и отнасянето им по сметка на подобрението:
    Д-т с/ка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи
    К-т с/ки от група 60 Разходи по икономически елементи

    - за формиране на дълготраен нематериален актив след за­вършване и приемане на подобрението/строежа по предвидения в закона ред:
    Д-т с/ка 219 Други дълготрайни нематериални активи
    /когато подобрението е еднократна доставка или не се извършват разходи за монтаж, раз­ходът се отнася на- право по сметката, като се формира първоначалната оценка по реда на СС 38 Нематериални активи/
    К-т с/ка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи
    /респ. сметка за парични средства или разчети, когато подобрението е едно­кратна доставка/

    - ако подобрението е дълготраен амортизируем актив, за него следва да се състави амортизационен план и да се включи в да­нъчния амортизационен план по реда на чл. 58 от ЗКПО. Индивидуал­ният амортизационен план се включва в общия амортизационен план на предприятието;

    - при изтичане на срока по договора за наем, респ. при предсрочното му прекратяване, наетият актив с подобрението се връща на наемодателя (чл. 92 от Закона за собствеността). В случая е налице доставка на услуга, чието данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС е датата на връщане на наетия актив. Датата на данъчното събитие е датата на протокола за "предаване-приемане", с който наемателят връща на наемодателя наетия актив, заедно с подобрението. На тази дата данъкът става изискуем. Начислява се при данъчна основа, формирана по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС и се оформя с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона. Пак ще отбележим, че този ред е приложим, когато наемателят извършва безвъзмездно раз­ходи за подобрение по наетия имот, т. е. в договора за наем няма условие или задължение за извършване на подобрение върху наетия имот и, съответно, начин за възмездяване на разходите-плащане, бартер срещу наема или друг ред. С начисления ДДС:
    Д-т с/ка 609 Други разходи
    К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите

    - отписва се нематериалния актив-подобрението, въз основа на протокола за връщане на наетия актив:
    Д-т с/ка 242 Амортизация на нематериални активи
    Д-т с/ка 609 Други разходи
    К-т с/ка 219 Други дълготрайни нематериални активи

    - нематериалният актив се отписва от счетоводния и данъч­ния амортизационен план и се преустановява начисляването на амортизации - за счетоводни цели от първо число на следващия месец съгласно СС 4, а за данъчни цели - от 1 число на месеца на отписването съгласно чл. 60, ал. 2 от ЗКПО;

    - в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО се при­лагат разпоредбите на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, ако активът е амортизируем или чл. 45, от ЗКПО, ако активът не е амортизируем.

    Прилагане разпоредбите на ЗДДС относно ползването на данъчен кредит при придобиване на недвижими имоти и стоки, които са или биха били дълготрайни активи, както и изискванията за последващи корекции на ползвания данъчен кредит

    С промяната на ЗДДС (обн. ДВ бр. 97/2016 г.), в сила от 1. 01. 2017 година в закона бяха включени нови норми относно прилагането на Директивата за ДДС при придобиване на стоки, вкл. недвижими имоти и дълготрайни активи и за последващите корекции на ползвания данъчен кредит.

    Във връзка с прилагането на новите изисквания трябва да се имат предвид определенията на "недвижими имоти" и "дълготрайни активи", които са включени в новите т. 82 и т. 83 от ДР на ЗДДС:
    - в определението на са включени изброе­ните в чл. 13б от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 1042/2013 г. активи и части от активи, независимо от стойността им при придобиването;
    - понятието "дълготрайни активи" е определено като част от стопанските активи на данъчно задълженото лице, като в съдържание­то им се включват: недвижимите имоти, превозните средства (без меха­низираните и електронно задвижвани инвалидни колички) и стоки, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО, със стойност при придобиването равна или по-голяма от 5000 лева. Или, няма да се третират като дълготрайни активи за целите на корек­циите по ЗДДС активите, със стойност между 701 и 5000 лева.

    В новите постановки на ЗДДС няма изрични текстове за подобренията, както за недвижимите имоти и правото на строеж. Това дава основание да се постави въпросът: как ще се третират подобренията за целите на корекциите и ползването на частичен и пропорционален данъчен кредит по ЗДДС?

    Считаме, че към момента на придобиване/изграждане и прие­мане в експлоатация на подобрение, данъчно задълженото лице след­ва да направи анализ на разходите и да си изясни два въпроса:
    а/ какъв е характерът на разходите за подобрение, какво представляват - недвижим имот или дълготраен актив, различен от не­движим имот. Това уточнение е важно, тъй като подобренията "следват" режима на третиране по ЗДДС на основния обект, респ. дълготраен актив, върху който са извършени. Това е така, защото за недвижимите имоти с характер на строежи има утвърдена Номенклатура с Наредба № 1 от 2003 г. на МРРБ и във всяка от 6-те категории, като последна статия, е посочено "подобрения на строежи от тази категория". Следователно, ако подобрението има характер на недвижим имот, то ще "следва" режима на недвижимите имоти по ЗДДС относно ползване правото на данъчен кредит по чл. 71а и задължението за корекции на ползвания данъчен кредит по чл. 79 и чл. 79а от закона, незави­симо от размера на стойността на подобрението при придобиването.
    б/ ако подобрението е извършено върху актив, различен от недвижим имот, и този актив се третира за целите на ЗДДС съгласно определението по т. 83 от ДР на ЗДДС, т. е. активът е дълготраен ак­тив по смисъла на ЗКПО и със стойност при придобиването над 5000 лева, по отношение на подобрението ще се прилага режима за стоки, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на чл. 71б (при ползване право на данъчен кредит) и чл. 79 и чл. 79б от ЗДДС (доставката на подобрение е доставка на услуга, съгласно чл. 9, ал. 3, т. 3 от закона).

    Освен горните два въпроса следва да се изясни и следното:
    - има ли право на данъчен кредит лицето за доставките, свързани с разходите за подобрение;
    - трябва ли да ползва пълен, частичен или пропорционален да­нъчен кредит, в зависимост от целите и намеренията за ползване на подобрението, т. е. дали то ще се ползва изцяло за облагаеми достав­ки или за доставки, които са облагаеми, но и за такива, които са ос­вободени и съотношението не може да се определи, а трябва да се приложи разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС за частичен данъчен кредит. Преценка се прави и за това, каква пропорционална част от придобития актив (подобрението) ще се ползва за икономическата дейност на предприятието и каква част - за лични нужди, като в зависимост от прогнозната пропорция се ползва при придобиването пропорционален данъчен кредит.

    Изясняването на поставените въпроси и прилагането на ЗДДС в тази насока е тема на друга разработка. С настоящите редове само насочваме вниманието към темите.

    Евгени Рангелов


    БЕЗПЛАТНО приложение portalschetovodstvo.bg

    15 експертни решения на казуси от счетоводната практика

    Бъдете в крак с всички решения, предложени от специалистите.
    Абонирайте се сега в бюлетина на PortalSchetovodstvo.bg и получете специалния PDF "15 експертни решения на казуси от счетоводната практика"!

    Да, искам информация за продуктите на РС Издателство и Бизнес консултации. Приемам личните ми данни да бъдат обработвани съгласно Регламент ЕС 2016/679

    x