Някои практически проблеми при прилагането на режима на ВОД

В настоящата статия ще се опитаме да очертаем най-честите хипотези, при които приходната администрация отказва да приложи нулевата ставка предвидена в чл. 53, ал.1 от ЗДДС при извършени вътреобщностни доставки (ВОД) и съответно е обложила въпросните доставки със ставка 20%, като такива извършени с място на изпълнение в България. Ще разгледаме и актуалната практика налагана от Върховния административен съд (ВАС) и Съда на Европейския съюз (СЕС) в такива случаи.
 
 
ВОД се доказва с документите по чл. 45 от ППЗДДС, които доставчикът трябва да притежава и данъчната администрация не може да изисква други такива съгласно приетото от СЕС в решението му от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11 г. Така според практиката на ВАС в противоречие с принципа на правна сигурност би било да се откаже правото на освобождаване от ДДС във връзка с ВОД, поради това, че доставчикът не е представил допълнителни доказателства, при положение че представените от него документи са в съответствие със списъка, съдържащ се в чл. 45 ППЗДДС. Като такива допълнителни доказателства например е посочено изискването получателят да е декларирал доставката като вътреобщностно придобиване (ВОП). (виж например Решение № 5741 от 9.05.2017 г. на ВАС).  
 
Aко доставчикът не успее да се снабди с документите по чл. 45 от ППЗДДС, няма да е налице ВОД. Дори в чл. 46 от ППЗДДС изрично е предвидена фикция, според която ако липсват документите за ВОД, същата се облага с данъчна ставка 20%.
 
От гореизложеното следва, че най-важното за да обосновем прилагането на нулева ставка при осъществена ВОД е да докажем нейното реално извършване  посредством документите предвидени в чл. 45 от ППЗДДС. 
 
По-долу ще проследим какви са най-често срещаните проблеми при доказване реалното извършване на ВОД.  
 
Taка съгласно горецитираната норма на чл. 45 от ППЗДДС, документите, установяващи извършването на ВОД, можем да разпределим в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Така извършването на доставката се установява преди всичко с фактура за доставката (инвойс), в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя.    
 

Така за да прецени дали е установено първото условие, приходната администрация трябва да изследва преди всичко при какви условия на международните продажби (т. нар. условия Инкотермс) се осъществява въпросната доставка. В тази връзка, най-общо можем да кажем, че при липса на клаузи по доставката, както и когато клаузите не са от група D по Инкотермс, от съществено значение е осъществяването на транспорта.

    
Това е така, тъй като  съгласно  чл. 31, б. "а" и чл. 67 от Конвенцията за договорите за международна продажба на стоки, приложима и в Европейския съюз, при наличие на превоз и липса на други уговорки, рискът преминава върху купувача в момента на предаване на стоките на първия превозвач.

От гореизложеното можем да обобщим, че клаузите на доставките, действително са от значение, за да се определи дали правото на разпореждане е преминало върху купувача. В случаите, в които това право се прехвърля едновременно с получаване на стоката, самото получаване на стоката, удостоверено с подписа на получателя в международната товарителница означава, че са осъществени и трите предпоставки за признаване на ВОД.

В случаите, когато правото на разпореждане със стоката е прехвърлено в един по-ранен момент, например при натоварването, прехвърлянето на правото на разпореждане и изпращането на стоката се удостоверява от самия договор ,респективно фактура (инвойс) и доказателствата за натоварване/транспорт. Следователно липсата на подпис на получателя върху товарителниците във връзка с доставки, при които е доказано прехвърлянето на правото на разпореждане и транспортирането на стоката, не може да бъде основание за отказ за признаване на ВОД. (виж например Решение № 10542 от 12.10.2015 г. на ВАС).
 
Очевидно основният документ, с който се установява ВОД, е международната товарителница или т.нар. CMR. Затова по-долу ще се спрем на още случаи разгледани в практиката на ВАС, в които се разисква преди всичко доказателствената стойност на въпросната товарителница и какви факти и обстоятелства установяват нейното надлежно и правилно попълване, и съответно до какво може да доведе непопълването на някои от нейните реквизити.   
 
Taка например в своята практика ВАС многократно е разглеждал случаи, при които в международните товарителници ревизираното лице (РЛ) не е отбелязало в кл. 24 дата и място на получаване на стоките или не е отбелязано кои или в какво качество е подписал товарителницата от името на получателя.


Предвид гореизложеното в редица свои решения ВАС приема, че макар товарителниците да не са коректно попълнени и там да не е отбелязана горепосочената информация относно мястото и времето на получаване на стоката, тяхната доказателствена стойност не следва да бъде поставена под съмнение, тъй като ревизиращите органи не са успели да  оборят презумпцията на чл. 9 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки. В такъв смисъл е например Решение № 10376 от 5.10.2016 г. на ВАС. Там ясно и категорично се застъпва тезата, че непопълването на всички полета на ЧМР не оказва влияние върху действителността на договора за превоз. В подкрепа на тази теза се цитира и решение по дело С-273/11 на СЕС, къдесто се казва, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания.  

Така според горецитираното решение на ВАС, когато безспорно се установи, че  доставчикът е разполагал със стоката, уверил се е, че получателят по доставката е регистрирано в съответната-държава членка лице и стоката е била предадена на превозвач, с което рисковете по нея са преминали върху купувача, не би следвало да му се откаже прилагането на нулева ставка при така осъществения ВОД. Също при така установените обстоятелства, доставчикът при ВОД не може да носи отговорност и да търпи негативни последици само поради поведението на получателя след извършване на доставката. Такъв би бил случаят, например ако получателят не бъде намерен на декларираният от него адрес при една проверка на данъчната администрация във въпросната държава. 

С такъв смисъл можем да посочим и още решения на ВАС. Такова е например Решение № 4576 от 12.04.2017 г. Според изложената в него фактическа обстановка представените международни товарителници съдържат подпис и печат на изпращача и превозвача, както и на получателя, но не са посочени датата на товарене, нито на получаване, както и мястото на получаване. При тази фактическа обстановка ВАС стига до заключението, че има реално извършена ВОД. Според мотивите на решението обвързващата материална доказателствена сила на неоспорените международни товарителници и съобразно нормативното съдържание на горепосочената Конвенция, може да се достигне до извода, че с поставянето на подпис и печат за получател в кл. 24 от ЧМР е установено получаването на стоките именно при купувача. Следва да се има предвид чл. 13, § 1, изр. 1 от Конвенцията, съгласно която разпоредба с подписа (няма ограничение да е и във вид на параф) на получателя се установява получаването на стоката на предвиденото място за доставяне. С оглед на това неоснователни в този смисъл са възраженията на приходната администрация, че в кл. 24 на представените ЧМР не са посочени дата и място на получаване на стоките, тъй като изисквания в този смисъл в цитираната вече Конвенция няма, следователно това не лишава от доказателствена стойност международните товарителници, удостоверяващи с поставените подпис и печат получаването на стоките от посоченото като получател лице.

Втора част на анализа четете тук >>>