МОС 500 - Одиторски доказателства

(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004 г.) 
 
СЪДЪРЖАНИЕ

Въведение
       
1. Целта на настоящия Международен одиторски стандарт (МОС) е да установи стандарти и да предостави насоки относно това, какво представляват одиторските доказателства в одита на финансов отчет, количеството и качеството на одиторските доказателства, които следва да се съберат при извършването на одит на финансов отчет, както и за процедурите за получаване на тези одиторски доказателства.
       
2. Одиторът събира достатъчни и уместни одиторски доказателства, за да бъде в състояние да достигне до разумни заключения, върху които да базира одиторското си мнение. 

Концепция за одиторските доказателства
       
3. "Одиторско доказателство" е цялата информация, използвана от одитора при достигането до изводите, върху които се базира одиторското мнение, и включва както информацията, съдържаща се в счетоводната документация, от която е изготвен финансовият отчет, така и друга информация. От одиторите не се очаква да обхванат цялата информация, която може да съществува1. Одиторските доказателства,които са кумулативни по характер, включват одиторски доказателства, получени от одиторски процедури, изпълнени в хода на одита, но може да включват одиторски доказателства, получени и от други източници, като например от предходни одити и от процедури за контрол върху качеството на фирмата за приемане и продължаване на взаимоотношенията с клиент.
       
4. В общия случай счетоводната документация включва първичните документи и подкрепяща документация, като например чекове и записи по електронни трансфери на средства, фактури, договори; главната книга и регистрите на сметки; хронологичните журнали за записвания и други документи за корекции във финансовия отчет, които не са отразени като официални записвания в хронологичните и систематичните регистри, както и други документи, като например работни книжа и таблици, изготвени в подкрепа на разпределението на разходите, изчисления,равнения и оповестявания. Данните в счетоводната документация често се инициират,регистрират, обработват и отчитат в електронна форма. В допълнение, счетоводната документация може да бъде част от интегрирани системи, които споделят данни и подкрепят всички аспекти от финансовата отчетност на предприятието, операциите и целите за спазване на законодателството.
       
5. Ръководството носи отговорност за изготвянето на финансовия отчет на базата на данните от счетоводната документация на предприятието. Одиторът получава някои от одиторските доказателства като провежда тестове на данните от счетоводната документация, например посредством аналитични процедури и преглед, повторно изпълнение на процедурите, следвани във финансово-отчетния процес и чрез равняване на взаимно свързани видове отчетни обекти и приложения на една и съща информация. Чрез изпълнението на такива одиторски процедури одиторът може да определи, че данните в счетоводната документация са вътрешно последователни и съответстват на финансовия отчет. Тъй като обаче счетоводната документация сама по себе си не осигурява достатъчни одиторски доказателства,върху които да се базира одиторското мнение върху финансовия отчет, одиторът събира и други одиторски доказателства.
       
6. Другата информация, която одиторът може да използва като одиторско доказателство,включва данните от протоколи от заседания, потвърждения от трети лица, доклади на аналитици, сравними данни за конкуренти (препоръчителна информация), наръчници и ръководства за контролите, информация, получена от одитора посредством такива одиторски процедури, като проучващи запитвания, наблюдения и фактически проверки, както и друга информация, разработена или на разположение на одитора, която позволява на одитора да достигне до заключения чрез валидни аргументи. 

Достатъчни и уместни одиторски доказателства
       
7. Достатъчността е мярка за количеството на одиторските доказателства. Уместността е мярка за качеството на одиторските доказателства; тоест, тяхната адекватност на обстоятелствата и надеждност при предоставянето на подкрепа или при установяването на неточности, отклонения и несъответствия в групите сделки и операции,салдата по сметки и оповестяванията, и свързаните с тях твърдения за вярност. Количеството на необходимите одиторски доказателства се влияе от риска от неточности, отклонения и несъответствия (колкото по-висок е рискът, толкова повече одиторски доказателства е вероятно да бъдат необходими). Затова достатъчността и уместността на одиторските доказателства са взаимно свързани. Получаването на повече одиторски доказателства обаче само по себе си може да не компенсира тяхното лошо качество.
       
8. Дадена комбинация от одиторски процедури може да осигури одиторски доказателства, които са уместни за определени твърдения за вярност, но не и за други. Например фактическата проверка на записванията и документацията, свързани със събирането на вземания след края на периода може да осигури одиторски доказателства както за съществуването, така и за оценката, но не непременно и за уместността на разграничаването на периодите. От друга страна, одиторът често получава одиторски доказателства от различни източници или с различен характер, които са уместни по отношение на същото твърдение за вярност. Например одиторът може да анализира възрастта на вземанията и последващото им събиране, за да получи одиторски доказателства, свързани с оценката на обезценката на трудносъбираемите вземания. Нещо повече, получаването на одиторски доказателства относно конкретно твърдение за вярност, например за физическото съществуване на материален запас, не е заместител на получаването на одиторски доказателства за друго твърдение за вярност, например за оценката на материалния запас.
       
9. Надеждността на одиторските доказателства се влияе от своя източник и от своя характер, и зависи от конкретните обстоятелства, при които те са били получени.
Могат да бъдат направени определени обобщения относно надеждността на различните видове одиторски доказателства; тези обобщения обаче са и обект на важни изключения. Дори когато одиторските доказателства се получават от източници,външни за предприятието, могат да съществуват обстоятелства, които биха могли да окажат влияние върху надеждността на получената информация. Например одиторските доказателства, получени от независим външен източник, могат да не са надеждни, ако източникът не разполага с познания. Съзнавайки, че съществуват такива изключения, следните обобщения за надеждността на одиторските доказателства могат да бъдат полезни:
• Одиторските доказателства са по-надеждни, когато са получени от независими източници, извън предприятието.
• Одиторските доказателства, които се генерират вътрешно, са по-надеждни,когато съответните контроли, въведени от предприятието, са ефективни.
• Одиторските доказателства, получени директно от одитора (например наблюдение над приложението на контрола), са по-надеждни от одиторските доказателства, получени косвено или по подразбиране (например проучващо запитване относно приложението на контрола).
• Одиторските доказателства са по-надеждни, когато съществуват във формата на документи, независимо дали на хартиен носител, в електронна форма или на друг носител (например изготвен в хода на срещата документ е по-надежден от последващото устно представяне на обсъждания въпрос).
• Одиторските доказателства, предоставени от оригинални документи, са по-надеждни от одиторските доказателства, предоставени от фотокопия или факсове.
       
10. Одитът рядко включва потвърждение на автентичността на документацията, нито одиторът е обучен или от него се очаква да бъде експерт в извършването на такова потвърждение. Одиторът обаче взема под внимание надеждността на информацията, която ще бъде използвана като одиторски доказателства, наример фотокопия, факсове, филмирани, дигитални или други електронни документи, включително разглежда контролите над тяхното изготвяне и поддържане, когато това е уместно.
       
11. Когато информацията, генерирана от предприятието, се използва от одитора за изпълнението на одиторски процедури, одиторът получава одиторски доказателства относно точността и пълнотата на информацията. За да може одиторът да получи надеждни одиторски доказателства, информацията, върху която се основават одиторските процедури трябва да бъде достатъчно пълна и точна. Например при одита на приходите чрез прилагането на стандартни цени по отношение на данните от регистрите за обема на продажбите, одиторът взема под внимание точността на ценовата информация и пълнотата и точността на данните за обема на продажбите. Получаването на одиторски доказателства за пълнотата и точността на информацията, генерирана от информационната система на предприятието, може да се извърши съгласувано с фактическите одиторски процедури, приложени по отношение на информацията, когато получаването на такива одиторски доказателства е неразделна част от самата одиторска процедура. В други ситуации одиторът може да е получил одиторски доказателства за точността и пълнотата на тази информация чрез тестването на контролите над генерирането иподдържането на информацията. В някои ситуации обаче одиторът може да определи, че са необходими допълнителни одиторски процедури. Например тези допълнителни процедури могат да включват използването на компютърноподпомогнати одиторски техники (КПОТ) за преизчисляване на информацията.
       
12. Обичайно одиторът получава по-голяма сигурност от последователни одиторски доказателства, получени от различни източници или с различен характер от тази на обектите на одиторски доказателства, разглеждани индивидуално. В допълнение,получаването на одиторски доказателства от различни източници или с различен характер може да посочва, че отделен обект от одиторските доказателства не е надежден. Например потвърждаването на информацията, получена от независим от предприятието източник, може да повиши степента на сигурност, която одиторът получава от изявленията на ръководството. И обратно, когато одиторските доказателства, получени от един източник не са последователни с тези, получени от друг източник, одиторът определя какви допълнителни одиторски процедури са необходими за справяне с несъответствието.
       
13. Одиторът разглежда връзката между разходите за получаване на одиторски доказателства и полезността на получената информация. Тази трудност или разходи обаче сами по себе си не са валидна база за пропускане на одиторска процедура,за която няма алтернатива.
       
14. При формирането на одиторско мнение одиторът не проверява цялата налична информация, тъй като обичайно може да се достигне до заключения като се използват извадкови подходи и други средства за избор на обекти за тестване. Също така, одиторът обичайно счита за необходимо да разчита на одиторски доказателства, които са убедителни, а не убеждаващи; за да получи разумна степен на сигурност обаче, одиторът не се задоволява с одиторски доказателства, които са по-малко от убедителни. Одиторът прилага професионална преценка и упражнява професионален скептицизъм при оценката на количеството и качеството на одиторските доказателства и следователно на тяхната достатъчност и уместност, в подкрепа на одиторското мнение. 

Използване на твърдения за вярност при получаване на одиторски доказателства
       
15. Ръководството носи отговорност за честното представяне на финансовия отчет, което отразява характера и дейността на предприятието. При изявлението, че финансовият отчет дава вярна и честна представа (или представя достоверно, във всички съществени аспекти) в съответствие с приложимата обща рамка за финансова отчетност, ръководството по подразбиране или изрично прави твърдения за вярност относно признаването, оценката, представянето и оповестяването на различните елементи на финансовия отчет и свързаните с тях оповестявания.
       
16. Одиторът използва твърдения за вярност за групи сделки и операции, салда по сметки, представяне и оповестяване, които са достатъчно подробни,за да формират база за оценка на рисковете от съществени неточности,отклонения и несъответствия, както и за проектирането и изпълнението на допълнителни одиторски процедури. Одиторът използва твърдения за вярност при оценката на рисковете чрез разглеждането на различните видове потенциални неточности, отклонения и несъответствия, които могат да възникнат и по този начин разработва одиторски процедури, които отговарят на оценените рискове. Други МОС обсъждат специфични ситуации, при които от одитора се изисква да получи одиторски доказателства на ниво твърдение за вярност.

Твърденията за вярност, използвани от одитора, попадат в следните категории:
(а) Твърдения за вярност за групи сделки и операции и събития за периода, обект на одит:
(i) Настъпване – сделките, операциите и събитията, които са били отчетени,са били настъпили и се отнасят до предприятието.
(ii) Пълнота – всички сделки и събития, които е трябвало да бъдат отчетени, са били отчетени.
(iii) Точност – сумите и другите данни, свързани с отчетните сделки, операции и събития, са били съответно отчетени по надлежен ред.
(iv) Разграничаване на периодите – сделките, операциите и събитията са били отчетени в отчетния период, за който се отнасят.
(v) Класификация – сделките и събитията са били отчетени по правилните сметки.
(б) Твърдения за вярност за салда по сметки в края на периода:
(i) Съществуване – активите, пасивите и дяловете в собствения капитал съществуват.
(ii) Права и задължения – предприятието държи или контролира правата върху активите, а пасивите са задължения на предприятието.
(iii) Пълнота – всички активи, пасиви и дялове в собствения капитал, които е трябвало да бъдат отчетени, са били отчетени.
(iv) Оценка и разпределение – активите, пасивите и дяловете в собствения капитал са включени във финансовия отчет с подходящи суми и всякакви произтичащи от това корекции в оценката или разпределението са подходящо отразени.
(в) Твърдения за вярност относно представянето и оповестяването:
(i) Настъпване, и права и задължения – оповестените събития, сделки и операции и други въпроси са настъпили и се отнасят до предприятието.
(ii) Пълнота – всички оповестявания, които е трябвало да бъдат включени във финансовия отчет, са били включени.
(iii) Класификация и разбираемост – финансовата информация е подходящо представена и описана, а оповестяванията са ясно изразени.
(iv) Точност и оценка – финансовата и друга информация са оповестени достоверно и с подходящи суми.
       
18. Одиторът може да използва твърденията за вярност, както са описани по-горе, или може да ги изрази по различен начин, при условие че всички аспекти, описани по-горе са обхванати. Например, одиторът може да избере да комбинира твърдения за вярност за сделки, операции и събития с твърдения за вярност за салда по сметки. Друг пример е ситуация, при която може да не съществуват отделни твърдения за вярност, свързани с разграничаването на сделки и събития, когато твърдения за вярност за настъпването и пълнотата включват подходящо разглеждане на отчитането на сделките и операциите към правилния отчетен период.

Процедури за получаване на одиторски доказателства
       
19. Одиторът събира одиторски доказателства за достигането до разумни заключения,върху които да базира одиторското мнение, като изпълнява одиторски процедури,за да:
(а) получи разбиране за предприятието и за средата, в която то функционира,включително за неговия вътрешен контрол, за да оцени рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво финансов отчет и ниво твърдение за вярност (одиторските процедури, изпълнени за тази цел, са посочени в МОС като "процедури за оценка на риска");   
(б) когато е необходимо или когато одиторът е решен да направи това, тества оперативната ефективност на контролите за предотвратяване или разкриване и коригиране на съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност (одиторските процедури, изпълнени за тази цел, са посочени в МОС като "тестове на контролите");
(в) разкрие съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност (одиторските процедури, изпълнени за тази цел, са посочени в МОС като "процедури по същество" и включват детайлни тестове на групи сделки и операции, салда по сметки и оповестявания; както и аналитични процедури по същество).
       
20. Одиторът винаги изпълнява процедури за оценка на риска, за да осигури удовлетворителна база за оценката на рисковете на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за вярност. Сами по себе си процедурите за оценка на риска обаче не предоставят достатъчни и уместни одиторски доказателства, върху които да се базира одиторското мнение, и поради това се подпомагат от допълнителни одиторски процедури под формата на тестове на контролите, когато е необходимо, и на процедури по същество.
       
21. Тестовете на контролите са необходими в два случая. Когато оценката на риска на одитора включва очакване за оперативната ефективност на контролите, от одитора се изисква да тества тези контроли в подкрепа на оценката на риска. В допълнение,
когато процедурите по същество сами по себе си не осигуряват достатъчни и уместни одиторски доказателства, от одитора се изисква да изпълни тестове на контролите, за да получи одиторски доказателства за тяхната оперативна ефективност.
       
22. Одиторът планира и изпълнява процедурите по същество така, че да отговарят на свързаната с това оценка на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, което включва и резултатите от тестовете на контролите, ако има такива. Оценката на риска на одитора обаче е по същество преценка и може да не е достатъчно точна, за да идентифицира всички рискове от съществени неточности, отклонения и несъответствия. Нещо повече, съществуват вътрешноприсъщи ограничения на вътрешния контрол, включително риска от заобикаляне или пренебрегване на контролите от страна на ръководството, възможността от човешка грешка и ефекта от промени в системите. Затова процедурите по същество за съществени групи сделки и операции, салда по сметки и оповестявания винаги се изискват, за да се получат достатъчни и уместни одиторски доказателства.
       
23. Одиторът използва един или повече видове одиторски процедури, описани в параграфи 26–38 по-долу. Тези одиторски процедури или комбинации от тях могат да бъдат използвани като процедури за оценка на риска, тестове на контролите или процедури по същество, в зависимост от контекста, в който те се прилагат от одитора. При определени обстоятелства одиторските доказателства, получени от предходни одити, могат да предоставят одиторски доказателства, при което одиторът изпълнява одиторски процедури, за да установи дали те продължават да бъдат уместни.
       
24. Характерът и времето на провеждане на одиторските процедури, които ще бъдат използвани, могат да се повлияят от факта, че някои от счетоводните данни и останалата информация могат да са на разположение само в електронна форма или само в определени моменти или времеви периоди. Първични документи, като заявки за покупка, товарителници, фактури и чекове, могат да бъдат заменени с електронни съобщения. Например предприятията могат да използват електронна търговия или системи за обработка на изображения. При електронната търговия предприятието и неговите клиенти или доставчици използват свързани компютри в публична мрежа, като например интернет, за да осъществяват бизнес в електронна форма. Сделките, свързани с покупка, превоз, фактуриране, получаване на парични средства и плащане на парични средства, често се осъществяват изцяло посредством електронни съобщения между страните. В системите за обработка на изображения, документите се сканират и конвертират в електронни изображения с цел улесняване на съхранението и референциите, а първичните документи могат да не се съхраняват след конвертирането. В определен момент от време може да съществува определена електронна информация. Тази информация обаче може да не подлежи на възстановяване след определен период от време, ако файловете бъдат променени и ако не съществуват архивни файлове. Политиката на предприятието за съхраняване на данните може да изисква от одитора да поиска запазване на определена информация за преглед от негова страна или за изпълнение на одиторски процедури в момент, в който информацията е на разположение.
       
25. Когато информацията е в електронна форма, одиторът може да извърши определени одиторски процедури, описани по-долу, като използва КПОТ.

Фактическа проверка на данни или на документи
       
26. Фактическата проверка се състои в преглеждане и проучване на данни или на документи, независимо дали последните са вътрешни или външни, на хартиен носител, в електронна форма или на друг носител. Фактическата проверка на данните и на документите предоставя одиторски доказателства с различна степен на надеждност, в зависимост от техния характер и източник, а в случая на вътрешни документи – за ефективността на контролите над тяхното създаване. Пример за фактическа проверка, използвана като тест на контролите, е проверката на документите за доказване на правилността на дадено одобрение.
       
27. Някои документи представляват преки одиторски доказателства за съществуването на актив, например документ, представляващ по същество финансов инструмент, като акция или облигация. Не е задължително фактическата проверка на такива документи да осигури одиторски доказателства за собственост или за стойност. В допълнение, проверка на сключен договор може да осигури одиторски доказателства, уместни за приложението от страна на предприятието на счетоводни политики, като например признаването на приходите.

Фактическа проверка на материални активи
       
28. Фактическата проверка на материалните активи се състои във физическо преглеждане на активите. Фактическата проверка на материалните активи може да предостави надеждни одиторски доказателства относно тяхното съществуване, но не е задължително да предостави такива относно правата и задълженията на предприятието или оценката на активите. Фактическата проверка на отделните обекти материални запаси обичайно съпътства наблюдението на преброяването на материалните запаси.

Наблюдение
       
29. Наблюдението се състои във физическо присъствие на процеса или на процедурите, извършвани от други лица, например наблюдение на преброяването на материалните запаси от персонала на предприятието или на изпълнението на контролните дейности. Наблюдението осигурява одиторски доказателства за изпълнението на процес или процедура, но е ограничено до момента от време, в който се осъществява, както и от факта, че това да бъдеш обект на наблюдение може да повлияе върху начина на изпълнение на процеса или процедурата. (Вж. МОС 501 "Одиторски доказателства – допълнителни въпроси по отношение на специфични обекти" за допълнителни насоки относно наблюдението на преброяването на материалните запаси.)

Проучващо запитване
       
30. Проучващото запитване представлява търсене на информация от осведомени лица, както финансова, така и нефинансова, във или извън предприятието. Проучващото запитване е одиторска процедура, която се използва изключително по време
Проучващо запитване на одита и често съпътства изпълнението на други одиторски процедури. Проучващите запитвания могат да варират от формални писмени запитвания до неформални устни запитвания. Оценката на отговорите на проучващите запитвания е неразделна част от процеса на самото отправяне на проучващи запитвания.
       
31. Отговорите на запитванията могат да предоставят на одитора информация, с която той не е разполагал преди това или поддържащи одиторски доказателства. Като алтернатива, отговорите биха могли да предоставят информация, която се различава съществено от останалата информация, която одиторът е получил, например информация относно възможността ръководството да заобиколи или пренебрегне контролите. В някои случаи отговорите на проучващите запитвания предоставят база за одитора да модифицира или да изпълни допълнителни одиторски процедури.
       
32. Одиторът изпълнява одиторски процедури в допълнение на използването на проучващо запитване, за да получи достатъчни и уместни одиторски доказателства. Само по себе си проучващото запитване не предоставя достатъчни одиторски доказателства за разкриването на съществени неточности, отклонения и несъответствия на ниво твърдение за вярност. Нещо повече, само по себе си проучващото запитване не е достатъчно за тестване на оперативната ефективност на контролите.
       
33. Въпреки че подкрепата на доказателствата, получени чрез проучващо запитване,често е от особена важност, в случай на проучващи запитвания за намерение на ръководството, информацията, която е налична в потвърждение на намерението на ръководството, може да е ограничена. В тези случаи разбирането на миналата вече история за поведението на ръководството за изпълнение на обявените от него намерения във връзка с активи или пасиви, обявените причини на ръководството за избор на определен курс на действие и способността му да следва определен курс на действие могат да предоставят уместна при конкретните условия информация за намерението на ръководството.
       
34. Във връзка с някои въпроси одиторът получава писмени изявления от ръководството в потвърждение на отговори на устни запитвания. Например одиторът обичайно получава писмени изявления от ръководството по съществени въпроси, когато не може разумно да се очаква, че съществуват други уместни одиторски доказателства или когато получените одиторски доказателства са с по-ниско качество. (Вж. и МОС 580 "Изявления на ръководството" за допълнителни насоки относно писмените изявления.)

Потвърждение
       
35. Потвърждението, което е специфична форма на проучващо запитване, е процесът на получаване на изявление за информация или за съществуващо условие директно от трето лице. Например одиторът може да потърси директно потвърждение на вземанията посредством комуникация с длъжниците. Потвържденията често се използват във връзка със салда по сметки и техните компоненти, но не трябва да се ограничават до тези обекти. Например одиторът може да поиска потвърждение на условията на договори или сделки и операции, които предприятието има с трети лица; образецът за потвърждение се разработва така, че да установи дали са направени някакви модификации в договора и ако са направени, какви са съответните детайли. Потвърждения се използват и за получаване на одиторски доказателства относно отсъствието на определени условия, например отсъствието на"допълнително споразумение", което може да окаже влияние върху признаването на приходите. (Вж. МОС 505 "Потвърждения от външни източници" за допълнителни насоки относно потвържденията.)

Повторно изчисление
       
36. Повторното изчисление се състои в проверката на математическата точност на изчисленията в документи или на счетоводните записвания. Повторно изчисление може да се извърши чрез използването на информационни технологии, например чрез получаването на електронен файл от предприятието и използването на КПОТ за проверка на точността на обобщението на файла.

Повторно изпълнение
       
37. Повторното изпълнение представлява независимо извършване от страна на одитора на процедури или контроли, които първоначално са били извършени като част от вътрешния контрол на предприятието, ръчно, или чрез използването на КПОТ, например повторното изпълнение на определянето на възрастовия състав на вземанията.
       
38. Аналитични процедури
Аналитичните процедури се състоят в оценката на финансовата информация, извършвана чрез проучване на съществените връзки между финансови и нефинансови данни. Аналитичните процедури обхващат и проучването на установени колебания и връзки, които не са последователни спрямо останалата уместна информация или се отклоняват съществено от прогнозираните суми. Вж. МОС 520 "Аналитични процедури" за допълнителни насоки относно аналитичните процедури.

Дата на влизане в сила
       
39. Настоящият МОС влиза в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2004г.

Перспектива за публичния сектор
       
1. При извършването на одити на предприятия от публичния сектор одиторът взема под внимание законодателната рамка и всички други свързани нормативни разпоредби, наредби или министерски актове (постановления, решения и разпореждания), които оказват влияние върху одиторския мандат и всички други специални изисквания към одитора. Чрез твърденията за вярност относно финансовия отчет ръководството потвърждава, че сделките и операциите и събитията са били представени в съответствие с приложимото законодателство или съответния обхват на действие и в допълнение към твърденията за вярност в параграф 15 от настоящия МОС.